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[会计] 注会考试科目会计第二十六章合并财务报表3个核心考点加经典习题解析

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    2019-6-20 09:18
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    发表于 2016-8-1 22:57:02 | 显示全部楼层 |阅读模式

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  • 注会考试科目 会计 合并财务报表
    第二十六章 合并财务报表
      
      
    注会论坛提示核心考点一:合并财务报表范围的确定★
      ☆考点核心提示
      合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定,不仅包括根据表决权(或类似权利)本身或者结合其他安排确定的子公司,也包括基于一项或多项合同安排决定的结构化主体。
      控制,是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。控制的定义包含两项基本要素:一是因涉入被投资方而享有可变回报;二是拥有对被投资方的权力,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方只有同时具备上述两个要素时,才能控制被投资方。
      
      
    注会论坛提示核心考点二:合并财务报表相关的调整 分录、抵销分录★★★
      ☆考点核心提示
      1.对子公司的个别财务报表进行调整(调整分录)
      2.将对子公司的长期股权投资调整为权益法(调整分录)
      3.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理
      4.投资收益与子公司利润分配项目的抵销处理
      5.未实现内部销售损益的抵销、内部债权债务的抵销
      6.其他内部债权债务的抵销
      7.合并现金流量表
      
      
    注会论坛提示核心考点三:特殊交易的会计处理★★★
      ☆考点核心提示
      特殊交易的会计处理
      
    1.母公司购买子公司少数股东股权[例80%→90%]
      
      
    2.母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资[例80%→70%]
      
      
    合并资产负债表确认资本公积=支付价款-应享有子公司自购买日持续计算的可辨认净资产×10%
      
      
    合并资产负债表确认资本公积=收到价款-应享有子公司自购买日持续计算的可辨认净资产×10%
      
      
    3.母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权[例80%(成本法)→30%(权益法)]
      
      
    4.母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权[例80%(成本法)→10%(金融资产)]
      
      
    (1)终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值,并终止确认少数股东权益(包括属于少数股东的其他综合收益)的账面价值。
      合并报表确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按购买日公允价值持续计算的子公司可辨认净资产的公允价值×原持股比例80%-商誉+子公司其他综合收益、其他所有者权益变动×原持股比例80%
      
      
    (1)同左
      
      
    (2)视同在丧失控制权之日处置子公司,并按当日剩余股权的公允价值重新计量该剩余股权。
      借:长期股权投资
        贷:长期股权投资
          投资收益
      【合并报表层面,视同为处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权】
      
      
    (2)不需要编制
      
      
    (3)对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整
      借:投资收益【代替原长期股权投资】[调整后的净利润×50%]
        贷:年初未分配利润【代替投资收益】
      
      
    (3)对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整
      借:投资收益【代替原长期股权投资】[调整后的净利润×80%]
        贷:年初未分配利润【代替投资收益】
      
      
    (4)从资本公积、其他综合收益转出
      借:资本公积【将个别报表追溯的金额】
        其他综合收益【将个别报表追溯的金额】
        贷:投资收益
      
      
    (4)不需要编制
      
      
    5.企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制(通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并)[例20%(权益法)→60%(成本法)]
      
      
    6.企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制(通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并)[例5%(金融资产)→60%(成本法)]
      
      
    (1)重新计量
      借:长期股权投资【购买日的公允价值】
        贷:长期股权投资【购买日的原账面价值】
          投资收益
      
      
    (1)重新计量
      无分录
      
      
    (2)将个别报表确认的其他综合收益、其他资本公积转入当期投资收益
      借:其他综合收益
        资本公积
        贷:投资收益
      
      
    (2)个别报表中其他综合收益已经转入当期投资收益
      无分录
      
      
    (3)购买日计算合并商誉
      合并财务报表中的合并成本=购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值
      购买日的合并商誉=按上述计算的合并成本-应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额
      
      
    (3)购买日计算合并商誉
      同左
      
      7.通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并
      对于分步实现的同一控制下企业合并,根据企业合并准则,同一控制下企业合并在编制合并财务报表时,应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整,在编制比较报表时:
      (1)以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点为限,将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中,并将因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。
      借:资产、负债【孰晚日被合并方的净资产】
        贷:长期股权投资【孰晚日前原持有对被合并方长期股权投资的账面价值】
          资本公积【差额】
      (2)为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算,合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资,在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动,应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。
      借:期初留存收益(或年初未分配利润)【孰晚日至合并当期期初】
        投资收益【合并当期】
        贷:长期股权投资
      8.多次交易处置子公司【例100%→70%→0%】
      如果分步交易不属于“一揽子交易”,则在丧失对子公司控制权以前的各项交易,应按照“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的有关规定进行会计处理。
      如果分步交易属于“一揽子交易”,则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理,其中,对于丧失控制权之前的每一次交易,处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值的份额之间的差额,在合并财务报表中应当计入其他综合收益,在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。
      借:银行存款
        贷:少数股东权益
          其他综合收益【处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值×处置30%股权】
      9.因子公司的少数股东增资而稀释母公司拥有的股权比例【例75%→65%】
      应当按照增资前的母公司股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额,该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。
      10.交叉持股的合并处理(了解)
      
      经典习题
      综合题
      1.(2015年考题,本小题18分。)甲公司为一上市的集团公司,原持有乙公司30 %股权,能够对乙公司施加重大影响。甲公司20×3年及20×4年发生的相关交易事项如下:
      (1)20×3 年1月1日,甲公司从乙公司的控股股东——丙公司处受让乙公司50%股权,受让价格为13000万元,款项已用银行存款支付,并办理了股东变更登记手续。购买日,乙公司可辨认净资产的账面价值为18000万元,公允价值为20000万元(含原未确认的无形资产公允价值2000万元)除原未确认入账的无形资产外,其他各项可辨认资产及负债的公允价值与其账面价值相同。上述无形资产系一项商标权,自购买日开始尚可使用10年,预计净残值为零,采用直线法摊銷。
      甲公司受让乙公司50%股权后,共计持有乙公司80%股权,能够对乙公司实施控制。甲公司受让乙公司50% 股权时,所持乙公司30%股权的账面价值为5400万元,其中投资成本4500万元,损益调整870万元,其他权益变动(其他综合收益)30万元;公允价值为6200万元。
      (2)20×3年1月1日,乙公司个别财务报表中所有者权益为18000万元,其中实收资本为15000万元,资本公积为100万元,盈余公积为290万元,未分配利润为2610万元。
      20×3年度,乙公司个别财务报表实现净利润500万元,因可供出售金融资产公允价值变动产生的其他综合收益60万元。
      (3)20×4年1月1日,甲公司向丁公司转让所持乙公司70%股权,转让价格为20000万元,款项已经收到,并办理了股东变更登记手续。出售日,甲公司所持乙公司剩余10%股权的公允价值为2500万元。转让乙公司70%股权后,甲公司不能对乙公司实施控制、共同控制或施加重大影响。
      其他有关资料:
      甲公司与丙公司、丁公司于交易发生前无任何关联关系。甲公司受让乙公司50%股权后,甲公司与乙公司无任何关联方交易。
      乙公司按照净利润的10%计提法定盈余公积,不计提任意盈余公积。20×3年度及2 0×4 年度,乙公司未向股东分配利润。
      不考虑相关税费及其他因素。
      【要求及答案(1)】根据资料(1),计算甲公司20×3年度个别财务报表中受让乙公司50%股权后长期股权投资的初始投资成本,并编制与取得该股权相关的会计分录。
      长期股权投资的初始投资成本=5400+13000 =18400(万元)
      借:长期股权投资 13000
        贷:银行存款   13000
      【要求及答案(2)】根据资料(1),计算甲公司20×3年度合并财务报表中因购买乙公司发生的合并成本及应列报的商誉。
      合并成本 =6200+13000=19200(万元)
      商誉=19200-20000×80%=3200(万元)
      【要求及答案(3)】根据资料(1),计算甲公司20×3年度合并财务报表中因购买乙公司50%股权应确认的投资收益。
      应确认的投资收益=6200 - 5400 +30 =830(万元)
      【要求及答案(4)】根据资料(1)和(2),编制与甲公司20×3年度合并资产负债表和合并利润表相关的调整及抵銷分录。
      借:无形资产               2000
        贷:资本公积               2000
      借:管理费用          (2000/10)200
        贷:无形资产                200
      借:长期股权投资        (6200-5400)800
        贷:投资收益                800
      借:其他综合收益              30
        贷:投资收益                30
      借:长期股权投资              288
        贷:投资收益    [(500-2000/10)×80%] 240
          其他综合收益         (60×80%)48
      借:实收资本               15000
        资本公积         (100+2000)2100
        其他综合收益          (0+60)60
        盈余公积        (290+500×10%)340
        年末未分配利润 (2610+500-2000/10-50)2860
        商誉      (19488- 20360×80% )3200
        贷:长期股权投资       (19200+288)19488
          少数股东权益             4072
      借:投资收益     [(500-2000/10)×80%]240
        少数股东损益              60
        年初未分配利润            2610
        贷:提取盈余公积              50
          年末未分配利润            2860
      【要求及答案(5)】根据上述资料,计算甲公司20×4 年度个别财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益,并编制相关会计分录。
      应确认的投资收益=20000-18400×70%/80%+30+2 500-18400×10%/80% =4130 万元)
      借:银行存款             20 000
        贷:长期股权投资  (18400×70%/80%)16100
          投资收益             3 900
      借:其他综合收益             30
        贷:投资收益              30
      借:可供出售金融资产(或交易性金融资产)2500
        贷:长期股权投资  (18400×10%/80%) 2300
          投资收益              200
      【要求及答案(6)】根据上述资料,计算甲公司20×4年度合并财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益。
      应确认的投资收益=20000+2 500-(20000+500-2000/10+60)×80%-3200+60×80%=3 060(万元)
      2.甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)为上市公司。
      (1)甲公司于2014年3月1日与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议,主要内容如下。
      ①以乙公司2014年3月1日经评估确认的净资产为基础,甲公司定向增发本公司普通股股票1000万股(每股面值1元)给A公司取得乙公司80%的股权,确定每股价格为6.1元。
      ②甲公司该并购事项于2014年4月1日经监管部门批准,作为对价定向发行的股票于2014年6月30日发行,当日收盘价为每股6.52元,并于当日办理了股权登记手续。
      ③甲公司为定向增发普通股股票,支付佣金和手续费20万元;对乙公司资产进行评估发生评估费用10万元。相关款项已通过银行存款支付。
      ④甲公司于2014年6月30日向A公司定向发行普通股股票后,即对乙公司董事会进行改组。改组后乙公司的董事会由9名董事组成,其中甲公司派出6名,其他股东派出1名,其余2名为独立董事。乙公司章程规定,其财务和生产经营决策须由董事会半数以上成员表决通过。
      (2)2014年6月30日,以2014年3月1日评估确认的资产、负债价值为基础,乙公司可辨认净资产的账面价值(不含递延所得税资产和负债)为6400万元,其中股本2000万元、资本公积900万元、其他综合收益100万元(可供出售金融资产公允价值变动的利得)、盈余公积510万元、未分配利润2890万元。可辨认净资产的公允价值为8400万元(不含递延所得税资产和负债)。
      (3)2014年6月30日,乙公司可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值仅有四项资产存在差异,即(单位:万元)
      
    项 目
      
      
    账面价值
      
      
    公允价值
      
      
    应收账款
      
      
    400
      
      
    200
      
      
    存 货
      
      
    1500
      
      
    1700
      
      
    固定资产
      
      
    5000
      
      
    6000
      
      
    无形资产
      
      
    8000
      
      
    9000
      
      
    合 计
      
      
    14900
      
      
    16900
      
      上述资产均未计提减值,资产和负债的计税基础等于其原账面价值。购买日,乙公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件,不考虑甲公司、乙公司除企业合并和编制合并财务报表之外的其他税费,除非有特别说明,乙公司资产和负债的账面价值与计税基础相同。
      ①截至2014年末,乙公司应收账款按购买日评估确认的金额收回,评估确认的坏账已核销。
      ②购买日发生的评估增值的存货,2014年末已全部对外销售。
      ③乙公司固定资产原预计使用年限为30年,预计净残值为零,采用年限平均法计提折旧,至购买日已使用10年,未来仍可使用20年,折旧方法及预计净残值不变。
      ④乙公司无形资产原预计使用年限为15年,预计净残值为零,采用直线法摊销,至购买日已使用5年,未来仍可使用10年,摊销方法及预计净残值不变。
      假定乙公司的固定资产、无形资产均为管理部门使用;固定资产、无形资产的折旧(或摊销)年限、折旧(或摊销)方法及预计净残值均与税法规定一致。
      (4)2014年11月30日,乙公司向甲公司销售100台A产品,每台售价2万元(不含税,下同),增值税税率为17%,每台成本为1万元,未计提存货跌价准备。当年甲公司从乙公司购入的A产品对外售出70台,其余部分形成期末存货。2015年12月31日,A产品全部对外售出。
      (5)其他有关资料如下:①甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系,合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。②各个公司所得税税率均为25%。预计在未来期间不会发生变化;预计未来期间有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。在合并财务报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债确认条件。③甲公司拟长期持有乙公司的股权,没有出售计划。
      ④乙公司2014年1~6月和7~12月实现的净利润均为677.5万元,2014年下半年计提盈余公积135.5万元,分配现金股利500万元,因可供出售金融资产公允价值变动确认其他综合收益税后净额300万元。2015年乙公司实现净利润为2022.5万元,当年计提盈余公积202.25万元,年末分配现金股利200万元,可供出售金融资产发生公允价值变动损失100万元(已扣除所得税影响),其他所有者权益变动增加150万元。
      【要求及答案(1)】根据资料(1)、(2)、(3),确定甲公司合并乙公司的类型,并说明理由;如为同一控制下企业合并,确定其合并日,计算企业合并成本及合并日确认长期股权投资应调整所有者权益的金额;如为非同一控制下企业合并,确定其购买日,计算企业合并成本、合并中取得可辨认净资产公允价值及合并中应予确认的商誉或计入当期损益的金额。
      属于非同一控制下的企业合并。理由:甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系。
      购买日为2014年6月30日。
      企业合并成本=1000×6.52=6520(万元)
      合并中取得可辨认净资产的公允价值=6400+2000×75%=7900(万元);或=8400-2000×25%=7900(万元)。
      合并商誉=6520-7900×80%=200(万元)
      【要求及答案(2)】判断乙公司是否应纳入甲公司合并范围,并说明理由。
      乙公司应纳入甲公司合并范围,理由:甲公司持有乙公司80%表决权股份,能够主导乙公司的经营、财务等相关活动,表明甲公司对乙公司拥有权力,且甲公司可通过参与乙公司的经营、财务等相关活动而影响并享有可变回报(如,甲公司可以决定乙公司股利分配决策并取得乙公司分配的股利等),因此甲公司对乙公司的财务决策和经营决策等均具有实质性权利,即甲公司有能力运用对乙公司的权力影响其回报金额。综上所述,甲公司对乙公司能够实施控制,因此甲公司编制合并财务报表时,应当将乙公司纳入合并范围。
      【要求及答案(3)】根据资料(1)、(2)、(3),编制2014年6月30日在甲公司个别财务报表中对乙公司长期股权投资的相关会计分录、合并报表中的调整抵销分录。
      个别报表:
      借:长期股权投资—投资成本        6520
        管理费用                10
        贷:股本                1000
          资本公积—股本溢价(5.52×1000-20)5500
          银行存款               30
      合并报表中购买日的调整抵销分录:
      ①调整子公司账面价值
      借:存货              200
        固定资产           1000
        无形资产           1000
        递延所得税资产   (200×25%)50
        贷:应收账款           200
          递延所得税负债 (2200×25%)550
          资本公积          1500
      ②抵销母公司的长期股权投资与子公司所有者权益
      借:股本           2000
        资本公积  (900+1500)2400
        其他综合收益       100
        盈余公积         510
        未分配利润        2890
        商誉           200
        贷:长期股权投资       6520
          少数股东权益 (7900×20%)1580
      
    【要求及答案(4)】编制甲公司合并报表中有关调整抵销会计分录;说明至乙公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值。
      
      
     【要求及答案(5)】编制甲公司合并报表中有关调整抵销会计分录;说明至乙公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值。
      
      
    ①调整子公司账面价值
      
      
    ①调整子公司账面价值
      
      
    借:存货             200
        固定资产          1000
        无形资产          1000
        递延所得税资产  (200×25%)50
        贷:应收账款           200
          递延所得税负债 (2200×25%)550
          资本公积          1500
      借:营业成本          200
        应收账款          200
        管理费用           75
        贷:存货            200
          资产减值损失        200
          固定资产  (1000/20×6/12)25
          无形资产  (1000/10×6/12)50
      借:递延所得税负债 (275×25%)68.75
        贷:递延所得税资产  (200×25%)50
          所得税费用          18.75
       
       
      
      
    借:固定资产         1000
        无形资产         1000
        递延所得税资产 (200×25%)50
        贷:递延所得税负债 (2200×25%)550
          资本公积          1500
      借:年初未分配利润       75
        贷:固定资产  (1000/20×6/12)25
          无形资产  (1000/10×6/12)50
      借:管理费用          150
        贷:固定资产     (1000/20)50
          无形资产     (1000/10)100
      借:递延所得税负债       68.75
        贷:递延所得税资产       50
          年初未分配利润       18.75
      借:递延所得税负债 (150×25%)37.5
        贷:所得税费用         37.5
      
      
    ②调整净利润及确认投资收益
      
      
    ②调整净利润及确认投资收益
      
      
    调整后的净利润=677.5-200-75+
      200+18.75=621.25(万元)
      借:长期股权投资  (497+240)737
        贷:投资收益  (621.25×80%)497
          其他综合收益 (300×80%)240
      借:投资收益          400
        贷:长期股权投资 (500×80%)400
      调整后的长期股权投资账面价值=6520+
      737-400=6857(万元)
       
       
       
       
      
      
    借:长期股权投资  (737-400)337
        贷:年初未分配利润 (497-400)97
          其他综合收益        240
      调整后的净利润=2022.5-150+37.5=1910(万元)
      借:长期股权投资 (1528+120)1648
        投资收益    (200×80%)160
        其他综合收益  (100×80%)80
        贷:投资收益  (1910×80%)1528
          长期股权投资  (160+80)240
          资本公积   (150×80%)120
      调整后的长期股权投资=6857+1648-240=8265(万元)
      
      
    ③抵销长期股权投资
      
      
    ③抵销长期股权投资
      
      
    借:股本                 2000
        资本公积         (900+1500)2400
        其他综合收益        (100+300)400
        盈余公积         (510+135.5)645.5
        未分配利润(2890+621.25-135.5-500)2875.75
        商誉                  200
        贷:长期股权投资             6857
          少数股东权益     (8321.25×20%)1664.25
      (不考虑内部交易)至乙公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的金额=7900+621.25-500+300=8321.25(万元)
      
      
    借:股本                  2000
        资本公积       (900+1500+150)2550
        其他综合收益      (100+300-100)300
        盈余公积        (645.5+202.25)847.75
        未分配利润(2875.75+1910-202.25-200)4383.5
        商誉                   200
        贷:长期股权投资              8265
          少数股东权益     (10081.25×20%)2016.25
      (不考虑内部交易)至乙公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值= 8321.25 +1910-200-100+150=10081.25(万元)。
      
      
     
      
      
    ④抵销投资收益
      
      
    ④抵销投资收益
      
      
    借:投资收益(621.25×80%)497
        少数股东损益      124.25
        年初未分配利润    2890
        贷:提取盈余公积     135.5
          向股东分配利润    500
          年末未分配利润    2875.75
      
      
    借:投资收益(1910×80%)1528
        少数股东损益     382
        年初未分配利润    2875.75
        贷:提取盈余公积     202.25
          向股东分配利润    200
          年末未分配利润    4383.5
      
      
    ⑤内部存货交易的抵销
      
      
    ⑤内部存货交易的抵销
      
      
    借:营业收入   200
        贷:营业成本   170
          存货 (30×1)30
      抵销因抵销逆流存货交易产生的未实现内部交易损益对少数股东权益的影响份额:
      借:少数股东权益  (30×20%)6
        贷:少数股东损益       6
      借:递延所得税资产 (30×25%)7.5
        贷:所得税费用        7.5
      抵销因确认逆流存货交易产生的递延所得税对少数股东权益的影响份额:
      借:少数股东损益 (7.5×20%)1.5
        贷:少数股东权益      1.5
       
       
       
      
      
    借:年初未分配利润 30
        贷:营业成本   30
      借:少数股东权益  (30×20%)6
        贷:年初未分配利润     6
      借:少数股东损益  (30×20%)6
        贷:少数股东权益      6
      借:递延所得税资产       7.5
        贷:年初未分配利润     7.5
      借:所得税费用        7.5
        贷:递延所得税资产     7.5
      借:年初未分配利润(7.5×20%)1.5
        贷:少数股东权益      1.5
      借:少数股东权益       1.5
        贷:少数股东损益      1.5
      
      3.接上题资料。至2015年12月31日乙公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值为10081.25万元。
      假定一:2016年1月1日甲公司的子公司丙公司以银行存款8000万元自甲公司处购入乙公司80%的股权。
      【要求及答案(1)】根据假定一资料,①确定丙公司合并乙公司的类型,说明理由;②计算丙公司长期股权投资的初始投资成本,并编制相关会计分录;③编制丙公司2016年1月1日合并财务报表中对乙公司长期股权投资的调整分录及相关抵销分录。
      ①丙公司合并乙公司的交易为同一控制下企业合并。理由:丙、乙公司在合并前后均受甲公司最终控制。
      ②丙公司长期股权投资的初始投资成本=10081.25×80%+200=8265(万元)
      借:长期股权投资    8265
        贷:银行存款      8000
          资本公积——股本溢价 265
      ③2016年1月1日合并财务报表
      借:资本公积          1465
        贷:盈余公积   (337.75×80%)270.2
          未分配利润 (1493.5×80%)1194.8
      借:固定资产         1000
        无形资产         1000
        递延所得税资产 (200×25%)50
        贷:递延所得税负债 (2200×25%)550
          资本公积          1500
      借:年初未分配利润 (75+150)225
        贷:固定资产   (1000/20×1.5)75
          无形资产  (1000/10×1.5)150
      借:递延所得税负债   (68.75+37.5)106.25
        贷:递延所得税资产          50
          年初未分配利润          56.25
      借:股本                   2000
        资本公积        (900+1500+150)2550
        其他综合收益       (100+300-100)300
        盈余公积         (645.5+202.25)847.75
        未分配利润 (2875.75+1910-202.25-200)4383.5
        商誉                    200
        贷:长期股权投资    (10081.25×80%+200)8265
          少数股东权益       (10081.25×20%)2016.25
      假定二:2014年12月31日甲公司的子公司丙公司以银行存款2000万元自甲公司处购入乙公司20%的股权并采用权益法核算。当日乙公司可辨认净资产的账面价值与公允价值均为6877.5万元。
      2015年乙公司实现净利润为2022.5万元,当年计提盈余公积202.25万元,可供出售金融资产发生公允价值变动损失100万元(已扣除所得税影响),其他所有者权益变动增加150万元。年末分配现金股利200万元。2016年1月1日甲公司的子公司丙公司以银行存款6000万元自甲公司处购入乙公司60%的股权。假定该业务为非“一揽子交易”。
      【要求及答案(2)】根据假定二资料,①编制丙公司2014年12月31日与个别报表相关的会计分录;②说明丙公司取得乙公司股权投资的企业合并类型,并说明理由;编制丙公司2016年1月1日与个别报表相关的会计分录。
      ①2014年12月31日个别报表
      借:长期股权投资——投资成本         2000
        贷:银行存款                 2000  
      借:长期股权投资——损益调整  (2022.5×20%)404.5
              ——其他权益变动  (150×20%)30
        其他综合收益           (100×20%)20
        贷:投资收益                 404.5
          长期股权投资——其他综合收益 (100×20%)20
          资本公积——其他资本公积         30
      借:应收股利            (200×20%)40
        贷:长期股权投资——损益调整         40
      至此,长期股权投资的账面价值=2000+404.5+30-20-40=2374.5(万元)
      ②丙公司合并乙公司的交易为同一控制下企业合并。理由:丙、乙公司在合并前后均受甲公司最终控制。
      长期股权投资的初始投资成本=10081.25×80%+200=8265(万元)
      丙公司2016年1月1日个别报表
      借:长期股权投资         8265
        长期股权投资——其他综合收益  20
        资本公积——股本溢价      109.5
        贷:长期股权投资——投资成本    2000
                ——损益调整    364.5
                ——其他权益变动   30
          银行存款            6000
      假定三:2016年1月1日,甲公司又以公允价值为607万元,账面价值为500万元(其中成本为400万元,公允价值变动100万元)的投资性房地产作为对价,自乙公司的少数股东取得乙公司6%的股权。至此甲公司持股比例达到86%,该项交易后,甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。甲公司与乙公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。另以银行存款支付相关交易费用1万元。
      【要求及答案(3)】根据假定三资料,①说明甲公司自子公司少数股东处新取得6%的长期股权投资是否属于企业合并,并说明理由;②编制甲公司2016年1月1日与个别报表相关的会计分录;③计算甲公司因购买6%股权合并财务报表减少的资本公积金额。
      ①不属于企业合并。理由:企业在取得对子公司的控制权,形成企业合并后,购买少数股东全部或部分权益的,实质上是股东之间的权益性交易。
      ②甲公司2016年1月1日个别报表
      借:长期股权投资   608
        贷:其他业务收入  607
          银行存款     1
      借:其他业务成本   400
        公允价值变动损益 100
        贷:投资性房地产  500
      ③甲公司因购买6%股权减少的资本公积=新增加的长期股权投资成本608万元-与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额(10081.25×6%)604.88万元,即合并资产负债表减少的资本公积=608-604.88=3.12(万元)。
      假定四:2016年1月2日,甲公司以608万元的价格出售乙公司6%的股权(即出售其持有乙公司股权的7.5%)。该交易后甲公司持股比例变更为74%,但是仍然控制乙公司。
      【要求及答案(4)】根据假定四资料,①编制甲公司2016年1月2日处置6%股权与个别报表相关的会计分录;②计算甲公司2016年1月2日处置6%股权在合并财务报表中确认的资本公积。
      ①编制甲公司2016年1月2日
      借:银行存款                 608
        贷:长期股权投资 (6520×6%/80%;6520×7.5%)489
          投资收益                 119  
      ②甲公司2016年1月2日处置6%股权合并财务报表确认的资本公积=处置取得价款608万元-与按照出售的股权比例计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额(10081.25×6%)604.88万元,即合并资产负债表增加的资本公积=608-604.88=3.12(万元)。
      假定五:2016年1月2日,甲公司以5000万元的对价将其持有的乙公司50%的股权出售给第三方公司(或出售其持有乙公司股权的62.5%),处置后对甲公司的剩余持股比例降为30%。剩余30%股权的公允价值为3000万元。当日,乙公司可辨认净资产账面价值为10000万元。
      【要求及答案(5)】根据假定五资料,①编制甲公司2016年1月2日处置50%股权的会计分录;②编制甲公司2016年1月2日追溯调整的相关的会计分录,并计算追溯调整后长期股权投资账面价值;③说明处置50%股权合并财务报表长期股权投资、商誉和少数股东权益会计处理方法,④计算甲公司2016年1月2日处置50%股权合并报表确认的投资收益,并编制与合并报表相关调整抵销分录。
      ①甲公司2016年1月2日处置50%股权个别会计报表
      借:银行存款                  5000
        贷:长期股权投资 (6520×50%/80%;6520×62.5%)4075
          投资收益                   925
      ②追溯最早投资时点
      剩余股权的初始投资成本2445(6520-4075)万元大于最早投资时点可辨认净资产的公允价值的份额2370(7900×30%)万元,不需要调整剩余初始投资成本。
      借:长期股权投资——损益调整 [(621.25-500+1910-200)×30%]549.38
              ——其他综合收益       [(300-100)×30%]60
              ——其他权益变动        [(0+150)×30%]45
        贷:盈余公积                   (549.38×10%)54.94
          利润分配——未分配利润            (549.38×90%)494.44
          其他综合收益                         60
          资本公积——其他资本公积                   45
      账面价值=6520-4075+(549.38+60+45)=3099.38(万元)
      ③应该终止确认长期股权投资、商誉等的账面价值,并终止确认少数股东权益(包括属于少数股东的其他综合收益)的账面价值。
      ④合并报表确认的投资收益=(处置股权取得的对价5000+剩余股权公允价值3000)-按购买日公允价值持续计算的2015年末(2016年初)乙公司可辨认净资产的公允价值为10081.25×原持股比例80%-商誉200+乙公司其他综合收益(300-100)×原持股比例80%+乙公司其他所有者权益150×原持股比例80%=15(万元)
      调整抵销分录
      a.视同在丧失控制权之日处置子公司,并按当日剩余30%股权的公允价值(3000万元)重新计量该剩余股权。
      借:长期股权投资   3000
        投资收益      99.38
        贷:长期股权投资   3099.38
      【合并报表层面,视同为处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权】
      b.对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整
      借:投资收益【代替原长期股权投资】[(621.25-500+1910-200)×50%]915.63
        贷:年初未分配利润【代替投资收益】                915.63
      c.从资本公积、其他综合收益转出与剩余股权相对应的原计入权益的资本公积、其他综合收益,重分类转入投资收益
      借:其他综合收益       60
        资本公积——其他资本公积 45
        贷:投资收益         105
      验算:合并报表确认的处置投资收益=个别报表(处置投资收益925)+合并报表[a重新计量(-99.38)+b归属期调整(-915.63)+c资本公积其他综合收益105]=14.99≈15(万元)
      假定六:2016年1月2日, X公司(少数股东)对乙公司增资1500万元(乙公司确认股本250万元,资本公积1250万元),增资后甲公司占乙公司公司股权比例由80%稀释为70%。交易完成后,甲公司仍控制乙公司。
      【要求及答案(6)】根据假定六资料,①计算在甲公司合并财务报表中应调增资本公积的金额,并编制2016年1月2日与财务报表相关调整分录;②编制2016年1月2日抵销长期股权投资与乙所有者权益相关抵销分录。
      ①甲公司持股比例原为80%,由于少数股东增资而变为70%。增资前,甲公司按照80%的持股比例享有的乙公司净资产账面价值为8065万元(10081.25×80%);增资后,甲公司按照70%持股比例享有的净资产账面价值为8106.88万元(11 581.25×70%),两者之间的差额41.88万元,在甲公司合并资产负债表中应调增资本公积。
      借:长期股权投资 41.88
        贷:资本公积   41.88
      ②抵销长期股权投资
      借:股本         (2000+250)2250
        资本公积       (2550+1250)3800
        其他综合收益            300
        盈余公积              847.75
        未分配利润             4383.5
        商誉   (8 306.88-11581.25×70%)200
        贷:长期股权投资    (8265+41.88)8306.88
          少数股东权益 (11581.25×30%≈)3 474.37
      假定七:2016年1月2日, Y公司(少数股东)对乙公司增资15000万元,增资后甲公司占乙公司公司股权比例由80%稀释为30%。交易完成后,甲公司无法控制乙公司,由成本法转换为权益法核算,剩余股权公允价值3000万元 。
      【要求及答案(7)】根据假定七资料,①计算在甲公司个别财务报表中应确认的投资收益,并编制相关会计分录;②编制个别财务财务报表由成本法转权益相关会计分录,计算追溯调整后长期股权投资的账面价值;③说明合并财务报表对已确认长期股权投资、商誉等的账面价值、确认少数股东权益的处理方法;④计算合并报表确认的投资收益,并编制合并报表相关调整抵消分录。
      ①按照新的持股比例确认应享有的原子公司因增资扩股而增加的净资产的份额=15000×30%=4500(万元)
      应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值=6520×50%/80%=4075(万元)
      应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额为425万元(4500-4075)应计入当期投资收益。
      借:长期股权投资  425
        贷:投资收益   425
      ②追溯调整长期股权投资账面价值,由成本法转换为权益法
      借:长期股权投资——损益调整 [(621.25-500+1910-200)×30%] 549.38
              ——其他综合收益       [(300-100)×30%] 60
              ——其他权益变动        [(0+150)×30%] 45
        贷:盈余公积                   (549.38×10%)54.94
          利润分配——未分配利润           (549.38×90%)494.44
          其他综合收益                        60
          资本公积——其他资本公积                   45
      账面价值=6520+ 425+(549.38+60+45)=7599.38 (万元)
      ③应该终止确认长期股权投资、商誉等的账面价值,并终止确认少数股东权益(包括属于少数股东的其他综合收益)的账面价值。
      ④合并报表确认的投资收益=(处置股权取得的对价+剩余股权公允价值3000)-按购买日公允价值持续计算的2015年末(2016年初)乙公司可辨认净资产的公允价值为10081.25×原持股比例80%-商誉200+乙公司其他综合收益(300-100)×原持股比例80%+乙公司其他所有者权益150×原持股比例80%=-4985(万元)
      调整抵销分录
      a.视同在丧失控制权之日处置子公司,并按当日剩余30%股权的公允价值(3000万元)重新计量该剩余股权。
      借:长期股权投资   3000
        投资收益     4599.38
        贷:长期股权投资   7599.38
      【合并报表层面,视同为处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权】
      b.对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整
      借:投资收益【代替原长期股权投资】 [(2531.25-500-200)×50%]915.63
        贷:年初未分配利润【代替投资收益】              915.63
      c.从资本公积、其他综合收益转出与剩余股权相对应的原计入权益的资本公积、其他综合收益,重分类转入投资收益
      借:其他综合收益        60
        资本公积——其他资本公积  45
        贷:投资收益         105
      验算:合并报表确认的处置投资收益=个别报表(投资收益425)+合并报表[a重新计量(-4599.38)+b归属期调整(-915.63)+c资本公积其他综合收益105]=-4985.01(万元)≈-4985(万元);结果基本一致,说明上述会计处理正确。
      假定八:2016年1月2日,甲公司以7000万元的对价将其持有的乙公司70%的股权出售给第三方公司(或出售其持有乙公司股权的87.5%),处置后对乙公司的剩余持股比例降为10%。剩余10%股权的公允价值为1000万元。当日,乙公司可辨认净资产账面价值为10000万元。其他资料:假定丙公司有足够的资本公积。
      【要求及答案(8)】根据假定八资料,①编制甲公司2016年1月2日处置70%股权与个别会计报表相关会计分录;②计算甲公司2016年1月2日处置70%股权合并报表确认的投资收益,并编制与合并报表相关调整抵销分录。
      ①甲公司2016年1月2日个别会计报表
      借:银行存款                  7000
        贷:长期股权投资(6520×70%/80%;6520×87.5%)5705
          投资收益                 1295
      借:可供出售金融资产             1000【公允价值】
        贷:长期股权投资         (6520-5705)815
          投资收益                  185
      个别报表中剩余股权的账面价值=1000(万元)
      ②甲公司2016年1月2日处置70%股权合并报表确认的投资收益=处置股权取得的对价7000+剩余股权公允价值1000-按购买日公允价值持续计算的2015年末(2016年初)乙公司可辨认净资产的公允价值为10081.25×原持股比例80%-商誉200+乙公司其他综合收益(300-100)×原持股比例80%+乙公司其他所有者权益150×原持股比例80%=15(万元)
      调整抵销分录
      a.视同在丧失控制权之日处置子公司,并按当日剩余10%股权的公允价值(1000万元)重新计量该剩余股权。
      无分录
      b.对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整
      借:投资收益【代替原长期股权投资】[(621.25-500+1910-200)×80%]1465
        贷:年初未分配利润【代替投资收益】                1465 
      c.从资本公积、其他综合收益转出与剩余股权相对应的原计入权益的资本公积、其他综合收益,重分类转入投资收益
      无分录
      验算:合并报表确认的处置投资收益=个别报表(投资收益1295+185)+合并报表[a重新计量0+b归属期调整(-1465)+c资本公积其他综合收益0]=15(万元)
      4.甲公司有关投资业务资料如下。
      (1)2015年7月1日,甲公司以银行存款15000万元从其他股东处购买了乙公司10%的股权。甲公司与乙公司的原股东在交易前不存在任何关联方关系,当日乙公司可辨认净资产的公允价值为160000万元(含一项存货评估增值200万元;一项无形资产评估增值400万元,预计尚可使用年限为10年,采用直线法摊销)。假定甲公司对乙公司10%的股权投资存在以下两种不同情况:第一种情况甲公司将其划分为可供出售金融资产核算;第二种情况甲公司将其划分为长期股权投资并采用权益法核算。
      【要求及答案(1)】根据资料(1),分别两种情况,编制2015年7月1日有关股权投资的会计分录。
      
    第一种情况
      
      
    第二种情况
      
      
    借:可供出售金融资产——成本 15000
        贷:银行存款         15000
      
      
    借:长期股权投资——投资成本(160000×10%)16000
        贷:银行存款               15000
          营业外收入               1000
      
      (2)2015年7月1日至2015年12月31日之间乙公司向甲公司销售商品,成本200万元,售价300万元,甲公司取得后至本年末已出售70%,其余形成存货;因可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益1000万元,在此期间乙公司一直未进行利润分配。乙公司全年实现净利润16000万元(其中上半年发生净亏损190万元)。此外投资时评估增值的存货至本年末已经对外出售70%。2015年年末,该10%的股权投资的公允价值为17000万元。
      【要求及答案(2)】根据资料(2),分别两种情况,编制2015年末有关股权投资的会计分录。 
      
    第一种情况
      
      
    第二种情况
      
      
    借:可供出售金融资产——公允价值变动(17000-15000)2000
        贷:其他综合收益              2000
      
      
    调整后的净利润=16190-200×70%-400/10/2-(300-200)×30%=16000(万元)
      借:长期股权投资——损益调整 (16000×10%)1600
        贷:投资收益               1600
      借:长期股权投资——其他综合收益 100
        贷:其他综合收益  (1000×10%)100
      
      (3)2016年1月1日,甲公司又以下列资产作为对价从乙公司其他股东处购买了乙公司50%的股权。追加投资后,甲公司对乙公司的持股比例上升为60%,取得了对乙公司的控制权。该分步交易不属于“一揽子交易”,甲公司作为对价的资产资料如下:
      ①投资性房地产账面价值40000万元(其中,成本为10000万元,公允价值变动30000万元,将自用房地产转换为投资性房地产时产生其他综合收益5000万元),公允价值90000万元;②交易性金融资产账面价值1900万元(其中,成本为1700万元,公允价值变动200万元),公允价值2000万元;③可供出售金融资产账面价值2300万元(其中,成本为2000万元,公允价值变动300万元),公允价值3000万元。
      2016年1月1日乙公司可辨认净资产账面价值总额为175590万元(其中,股本20000万元、资本公积41000万元、盈余公积11459万元、未分配利润103131万元),公允价值为175660万元,其差额70万元为无形资产评估增值。原持有10%的股权投资的公允价值为18000万元。
      其他资料:假定各方盈余公积计提的比例均为10%,不考虑所得税影响。
      【要求及答案(3)】根据资料(3),分别两种情况,编制2016年1月1日甲公司追加投资的会计分录,并计算处置投资性房地产、交易性金融资产和可供出售金融资产时,影响2016年1月利润表投资收益和营业利润项目的金额。  
      
    第一种情况
      
      
    第二种情况
      
      
    ①追加投资
      
      
    ①追加投资
      
      
    借:长期股权投资  (90000+2000+3000)95000
        公允价值变动损益            200
        其他综合收益              300
        贷:其他业务收入            90000
          交易性金融资产——成本        1700
                 ——公允价值变动    200
          可供出售金融资产——成本       2000
                  ——公允价值变动   300
          投资收益  (2000-1700+3000-2000)1300
      借:其他业务成本             5000
        公允价值变动损益          30000
        其他综合收益             5000
        贷:投资性房地产——成本        10000
                ——公允价值变动    30000
      ②影响投资收益=(2000-1700)+(3000-2000)=1300(万元)
      ③影响营业利润=投资性房地产(90000-40000+5000)+交易性金融资产(2000-1900)+可供出售金融资产(3000-2300+300)=56100(万元)
      
      【要求及答案(4)】根据资料(3),分别两种情况,编制2016年1月1日甲公司个别报表与原投资相关的会计分录,并计算购买日的初始投资成本。 
      
    第一种情况
      
      
    第二种情况
      
      
    ①调整原投资账面价值
      借:长期股权投资           18000
        贷:可供出售金融资产——成本     15000
                  ——公允价值变动 2000
          投资收益     (18000-17000)1000
      
      
    ①调整原投资账面价值
      借:长期股权投资        17700
        贷:长期股权投资——投资成本  16000
                ——损益调整   1600
                ——其他综合收益 100
      
      
    ②购买日之前采用金融资产核算的,原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益
      借:其他综合收益 2000
        贷:投资收益   2000
      
      
    ②购买日之前采用权益法核算而确认的其他综合收益,应当在处置时转入损益
      无
      
      
    ③购买日的初始投资成本
      初始投资成本=18000+95000=113000(万元)
      
      
    ③购买日的初始投资成本
      初始投资成本=17700+95000=112700(万元)
      
      【要求及答案(5)】根据资料(3),分别两种情况,计算2016年1月1日甲公司合并报表应确认的合并成本及其商誉,并编制合并报表相关的调整、抵销分录。
      
    第一种情况
      
      
    第二种情况
      
      
    ①合并成本=18000+95000=113000(万元)
      ②合并商誉=113000-175660×60%=7604(万元)
      
      
    ③按照公允价值进行重新计量=18000-18000=0(万元)
      无
      
      
    ③按照公允价值进行重新计量=18000-17700=300(万元)
      借:长期股权投资 18000
        贷:长期股权投资 17700
          投资收益    300
      【合并报表层面,视同为处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权】
      
      
    ④无
      
      
    ④购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的,与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益
      借:其他综合收益 100
        贷:投资收益  100
      
      
    ⑤调整抵销分录
      借:无形资产            70
        贷:资本公积            70
      借:股本             20000
        资本公积    (41000+70)41070
        盈余公积           11459
        未分配利润         103131
        商誉  (113000-175660×60%)7604
        贷:长期股权投资        113000
          少数股东权益 (175660×40%)70264
      
      5.A公司主要从事电子产品的生产与销售,不考虑所得税等影响。A公司2014年至2015年发生的业务如下。
      (1)A公司为了进军日用化工产品的生产与销售行业,于2014年1月1日以银行存款5600万元从B公司股东处购买了B公司100%的股权。A公司与B公司的原股东在交易前不存在任何关联方关系,当日B公司可辨认净资产账面价值总额为4800万元(其中,股本2000万元、资本公积2600万元、盈余公积30万元、未分配利润170万元),可辨认净资产的公允价值为5000万元(含一项无形资产评估增值200万元,预计尚可使用年限10年,采用直线法摊销)。
      (2)2014年B公司实现净利润1720万元,提取盈余公积172万元,B公司当年购入的可供出售金融资产因公允价值上升增加其他综合收益200万元,当年其他所有者权益变动100万元,未发生其他引起所有者权益变动的事项。
      (3)2014年A公司计划进行战略调整,整合集团业务、剥离辅业,集中发展电子产品的主营业务。同年11月30日,A公司与C公司签订不可撤销的转让协议,约定A公司向C公司转让其持有的B公司100%股权,对价总额为10000万元。考虑到C公司的资金压力以及股权平稳过渡,双方在协议中约定,C公司应在2014年12月31日之前支付4000万元,以先取得B公司20%股权;
      C公司应在2015年12月31日之前支付6000万元,以取得B公司剩余80%股权。2014年12月31日至2015年12月31日期间,B公司的相关活动仍然由A公司单方面主导,若B公司在此期间向股东进行利润分配,则后续80%股权的购买对价按C公司已分得的金额进行相应调整。
      (4)2014年12月31日,按照协议约定,C公司向A公司支付4000万元,A公司将其持有的B公司20%股权转让给C公司并已办理股权变更手续。
      (5)2015年6月30日,C公司向A公司支付6000万元,A公司将其持有的B公司剩余80%股权转让给C公司并已办理股权变更手续,自此C公司取得B公司的控制权;2015年1月1日至2015年6月30日,B公司实现净利润1010万元,无其他净资产变动事项。
      【要求及答案(1)】编制A公司2014年1月1日个别财务报表的相关会计分录,并计算合并商誉。
      借:长期股权投资 5600
        贷:银行存款    5600
      合并商誉=5600-5000×100%=600(万元)
      【要求及答案(2)】简述A公司2014年12月31日个别财务报表的会计处理原则并编制相关会计分录及合并报表中相关的调整抵销分录。
      ①个别财务报表:
      企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权,本题中多次交易属于一揽子交易,应当将各项交易作为一项处置子公司股权投资并丧失控制权的交易进行会计处理;但是,在丧失控制权之前每一次处置价款与所处置的股权对应的长期股权投资账面价值之间的差额,在个别财务报表中,应当先确认为其他综合收益,到丧失控制权时再一并转入丧失控制权的当期损益。
      借:银行存款          4000
        贷:长期股权投资 (5600×20%)1120
          其他综合收益        2880
      ②合并财务报表:
      即合并财务报表最终的会计处理:
      借:银行存款          4000
        贷:少数股东权益  (7000×20%)1400
          其他综合收益 (2880-400+120)2600
      其中自购买日开始持续计算至2014年末可辨认净资产的公允价值金额=购买日可辨认净资产的公允价值5000+净利润1720-200/10+其他综合收益200+其他所有者权益变动100=7000(万元) 
      借:无形资产      200
        贷:资本公积     200
      借:管理费用 (200/10)20
        贷:无形资产     20
      对处置20%股权部分进行调整:
      借:其他综合收益          400
        贷:投资收益 [(1720-20)×20%]340
          资本公积      (100×20%)20
          其他综合收益    (200×20%)40
      借:长期股权投资    (600×20%)120
        贷:其他综合收益         120
      【思路点拨】这笔分录是对处置20%的股权中包含的商誉的恢复,因为个别报表中处置的长期股权投资的账面价值隐含120万元[(5600-5000×100%)×20%]的商誉。也就是将该部分商誉予以处置了,而合并报表中在不丧失控制权的情况下是视为商誉不变的,所以要恢复20%部分对应的商誉,也就是要增加长期股权投资的账面价值。
      剩余80%股权按照权益法调整:
      借:长期股权投资             1600
        贷:投资收益      [(1720-20)×80%]1360
          资本公积                80
          其他综合收益              160
      借:股本                 2000
        资本公积      (2600+200+100)2900
        其他综合收益              200
        盈余公积          (30+172)202
        未分配利润   (170+1720-20-172)1698
        商誉        (6200-7000×80%)600
        贷:长期股权投资 (5600-1120+120+1600)6200
          少数股东权益       (7000×20%)1400
      借:投资收益        (1700×100%)1700
        年初未分配利润             170
        贷:提取盈余公积              172
          年末未分配利润            1698  
      即合并财务报表最终的会计处理:
      借:银行存款    4000
        贷:少数股东权益  1400
          其他综合收益  2600 
      此外,由于A公司已经签订了不可撤销的股权出售协议且预计处置将在1年内完成,A公司还应根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》有关持有待售资产和终止经营的有关规定进行相应的会计处理和列报。
      【要求及答案(3)】编制A公司2015年6月30日个别财务报表的相关会计分录,及合并报表当期的处置收益。
      ①个别财务报表
      借:银行存款          6000
        贷:长期股权投资 (5600-1120)4480
          投资收益          1520
      借:其他综合收益  2880
        贷:投资收益   2880
      ②合并财务报表
      自购买日开始持续计算至2015年6月30日可辨认净资产的公允价值金额=7000+1010-200/10/2=8000(万元)
      合并报表当期的处置收益=处置股权取得的对价6000-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额8000×80%-商誉600+资本公积和其他综合收益300×80%+(第一次交易产生的其他综合收益2600+第一次投资对应的资本公积和其他综合收益300×20%)=1900(万元)
      【推导过程略】
      6.甲乙公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率均为17%。甲公司持有乙公司80%的股权,甲公司和乙公司固定资产、无形资产的折旧方法(摊销方法)、折旧年限(摊销年限)、净残值,税法与会计处理相同。不考虑其他因素影响。内部交易资料:
      (1)2014年2月,乙公司将生产的一批A产品出售给甲公司。该批产品在乙公司的账面价值为1300万元,出售给甲公司的销售价格为1600万元(不含增值税额,下同)。甲公司将该商品作为存货,至2014年12月31日尚未对集团外独立第三方销售,相关货款亦未支付。乙公司对1年以内的应收账款按余额的5%计提坏账。至2015年12月31日全部对集团外独立第三方销售,货款尚未收到。
      【要求及答案(1)】根据资料(1),编制2014年、2015年库存商品内部交易抵销分录。
      
    2014年库存商品的抵销分录
      
      
    2015年库存商品的抵销分录
      
      
    借:营业收入 1600
        贷:营业成本 1300
          存货    300
      借:递延所得税资产  (300×25%)75
        贷:所得税费用         75
      借:少数股东权益 (300×20%×75%)45
        贷:少数股东损益        45
      
      
     
      
      
    借:应付账款 (1600×1.17)1872
        贷:应收账款        1872
      借:应收账款   (1872×5%)93.6
        贷:资产减值损失       93.6
      借:所得税费用  (93.6×25%)23.4
        贷:递延所得税资产      23.4
      
      
     
      
      
    借:营业收入          1600
        贷:营业成本         1300
          存货            300
      借:递延所得税资产  (300×25%)75
        贷:所得税费用         75
      借:少数股东权益(300×20%×75%)45
        贷:少数股东损益        45
      
      
    借:年初未分配利润  300
        贷:营业成本    300
      借:递延所得税资产 (300×25%)75
        贷:年初未分配利润      75
      借:所得税费用    75
        贷:递延所得税资产  75
      借:少数股东权益(300×20%×75%)45
        贷:年初未分配利润      45
      借:少数股东损益   45
        贷:少数股东权益   45
      
      
    借:应付账款 (1600×1.17)1872
        贷:应收账款        1872
      借:应收账款   (1872×5%)93.6
        贷:资产减值损失       93.6
      借:所得税费用 (93.6×25%)23.4
        贷:递延所得税资产      23.4
      
      
    借:应付账款     1872
        贷:应收账款     1872
      借:应收账款(1872×5%)93.6
        贷:年初未分配利润   93.6
      借:年初未分配利润   23.4
        贷:递延所得税资产   23.4
      
      (2)2014年12月31日,甲公司存货中包括一批原材料,系2014年自其乙公司购入,购入时甲公司支付含增值税1755万元 ,在乙公司的账面价值为1000万元。2015年用该原材料生产的产品市场萎缩,甲公司停止了相关产品生产。至12月31日,甲公司估计其可变现净值为700万元,计提了800万元存货跌价准备。
      【要求及答案(2)】根据资料(2),编制2014年、2015年原材料的内部交易抵销分录。  
      
    2014年原材料的抵销分录
      
      
    2015年原材料的抵销分录
      
      
    借:营业收入           1500(1755/1.17)
        贷:营业成本           1000
          存货             500
      借:递延所得税资产  (500×25%)125
        贷:所得税费用          125
      借:少数股东权益 (500×20%×75%)75
        贷:少数股东损益          75
      
      
     
      
      
    借:购买商品、接受劳务支付的现金 1755
        贷:销售商品、接受劳务收到的现金 1755
      
      
     
      
      
    借:营业收入           1500(1755/1.17)
        贷:营业成本           1000
          存货             500
      借:递延所得税资产  (500×25%)125
        贷:所得税费用          125
      借:少数股东权益 (500×20%×75%)75
        贷:少数股东损益          75
      
      
    借:年初未分配利润(1500-1000)500
        贷:存货           500
      借:递延所得税资产 (500×25%)125
        贷:年初未分配利润      125
      借:少数股东权益(500×20%×75%)75
        贷:年初未分配利润       75
      
      
     
      
      
    借:存货跌价准备        500
        贷:资产减值损失        500
      借:所得税费用         125
        贷:递延所得税资产 (500×25%)125
      借:少数股东损益(500×20%×75%)75
        贷:少数股东权益         75
      
      (3)甲公司2014年5月15日从乙公司购进需安装设备一台(此设备为乙公司产品),用于公司行政管理,设备含税价款877.50万元,以银行存款支付,另付第三方运费和安装费合计75万元,6月18日该设备投入管理部门使用。该设备系乙公司生产,成本为600万元,未计提跌价准备。甲公司对该设备采用直线法计提折旧,预计使用年限为5年,预计净残值为零。
      【要求及答案(3)】根据资料(3),编制2014年、2015年固定资产内部交易抵销分录。  
      
    2014年固定资产的抵销分录
      
      
    2015年固定资产的抵销分录
      
      
    借:营业收入 (877.50÷1.17)750
        贷:营业成本        600
          固定资产        150
      借:少数股东权益 (150×20%)30
        贷:少数股东损益       30
      
      
    借:年初未分配利润     150
        贷:固定资产       150
      借:少数股东权益(150×20%)30
        贷:年初未分配利润     30
      
      
    借:固定资产—累计折旧    15
        贷:管理费用(150÷5×6/12)15
      借:少数股东损益       3
        贷:少数股东权益 (15×20%)3
      
      
    借:固定资产—累计折旧   45
        贷:年初未分配利润    15
          管理费用  (150÷5)30
      借:年初未分配利润     3
        贷:少数股东权益(30×20%)3
      借:少数股东损益      6
        贷:少数股东权益(30×20%)6
      
      
    借:递延所得税资产        33.75
        贷:所得税费用 [(150-15)×25%]33.75
      借:少数股东损益          6.75
        贷:少数股东权益   (33.75×20%)6.75
      
      
    借:递延所得税资产[(150-45)×25%]26.25
        所得税费用            7.5
        贷:年初未分配利润         33.75
      借:年初未分配利润          6.75
        贷:少数股东权益           6.75
      借:少数股东权益           1.5
        贷:少数股东损益     (7.5×20%)1.5
      
      
    借:购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 877.50
        贷:销售商品、提供劳务收到的现金          877.50
      
      
     
      
      (4)2014年10月2日,甲公司以一项专利权交换乙公司生产的产品。交换日,甲公司专利权的成本为7200万元,累计摊销1800万元,未计提减值准备,公允价值为5850万元(免征增值税);乙公司将换入的专利权作为管理用无形资产使用,采用直线法摊销,预计尚可使用5年,预计净残值为零。
      乙公司用于交换的产品成本为5220万元,未计提跌价准备,交换日的公允价值为5400万元,乙公司另支付了450万元给甲公司;甲公司将换入的产品作为存货,至年末尚未出售。上述两项资产已于10月10日办理了资产划转和交接手续,且交换资产年末均未发生减值。假定该项交换具有商业实质。2015年甲公司换入存货全部对外销售。
      【要求及答案(4)】根据资料(4),编制2014年、2015年非货币性资产交换抵销分录。
      
    2014年内部非货币性资产交换
      
      
    2015年内部非货币性资产交换
      
      
    借:营业外收入   450(5850-7200+1800)
        营业收入    5400
        贷:无形资产    450
          营业成本   5220
          存货      180
      借:无形资产 (450÷5×3/12)22.5
        贷:管理费用         22.5
      借:少数股东权益       36
        贷:少数股东损益 (180×20%)36
      注:乙公司为逆流交易,甲公司为顺流交易。
      
      
     
      
      
    借:递延所得税资产          151.88
        贷:所得税费用 [(450+180-22.5)×25%]151.88
      借:少数股东损益            9
        贷:少数股东权益     (180×25%×20%)9
      
      
     
      
      
    借:购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金    450
        贷:处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额  450
      
      
     
      
      
    借:营业外收入        450
        营业收入        5400
        贷:无形资产         450
          营业成本        5220
          存货           180
      借:无形资产 (450÷5×3/12)22.5
        贷:管理费用         22.5
      借:少数股东权益       36
        贷:少数股东损益 (180×20%)36
      注:乙公司为逆流交易,甲公司为顺流交易。
      
      
    借:年初未分配利润 (450+5400-5220)630
        贷:无形资产             450
          营业成本             180
      借:无形资产              112.5
        贷:年初未分配利润           22.5
          管理费用         (450÷5)90
      借:少数股东权益            36
        贷:年初未分配利润           36
      借:少数股东损益            36
        贷:少数股东权益            36
      
      
    借:递延所得税资产            151.88
        贷:所得税费用 [(450+180-22.5)×25%]151.88
      借:少数股东损益              9
        贷:少数股东权益     (180×25%×20%)9
      
      
    借:递延所得税资产          151.88
        贷:年初未分配利润          151.88
      借:所得税费用             67.5
        贷:递延所得税资产 [(180+90)×25%]67.5
      借:年初未分配利润            9
        贷:少数股东权益            9
      借:少数股东权益    (180×25%×20%)9
        贷:少数股东损益            9
      
      
    借:购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金    450
        贷:处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额  450
      
      
     
      
      (5)2014年1月1日,乙公司按照961万元的价格发行公司债券,面值为1100万元,年末按票面利率3%计提利息,下年年初支付。该债券在第五年兑付(不得提前兑付)本金及最后一期利息。甲公司于发行当日全额购买了乙公司所发行的该项债券,划分为持有至到期投资,实际支付价款为961万元,不考虑交易费用,实际利率为6%。
      【要求及答案(5)】根据资料(5),编制2014年、2015年内部债券业务抵销分录。
      
    2014年内部债券业务的抵销分录
      
      
    2015年内部债券业务的抵销分录
      
      
    借:应付债券      985.66
        贷:持有至到期投资   985.66(961+961×6%-1100×3%)
      
      
     
      
      
    借:投资收益      57.66(961×6%)
        贷:财务费用      57.66
      
      
     
      
      
    借:应付利息      33 (1100×3%)
        贷:应收利息      33
      
      
     
      
      
    借:投资支付的现金   961
        贷:取得借款收到的现金 961
      
      
     
      
      
    借:应付债券      985.66
        贷:持有至到期投资   985.66(961+961×6%-1100×3%)
      
      
    借:应付债券     1011.80
        贷:持有至到期投资 1011.80(985.66+985.66×6%-1100×3%)
      
      
    借:投资收益      57.66(961×6%)
        贷:财务费用       57.66
      
      
    借:投资收益      59.14(985.66×6%)
        贷:财务费用     59.14
      
      
    借:应付利息      33(1100×3%)
        贷:应收利息       33
      
      
    借:应付利息      33(1100×3%)
        贷:应收利息     33
      
      
    借:投资支付的现金   961
        贷:取得借款收到的现金 961
      
      
    借:分配股利、利润或偿付利息支付的现金 33
        贷:取得投资收益收到的现金       33
      
      (6)2015年末甲公司应收账款余额为850万元,已计提坏账准备250万元,甲公司将其出售给乙公司,出售价款为700万元,并由乙公司享有或承担该应收账款的收益或风险。该应收账款2016年末未来现金流量的现值为500万元。
      【要求及答案(6)】根据资料(6),说明甲公司在其个别财务报表中是否应终止确认应收账款,并说明理由。编制甲公司和乙公司个别财务报表的会计分录;说明在合并财务报表中是否终止确认应收账款,编制2016年甲公司在其合并财务报表中的相关抵销会计分录。
      甲公司在其个别财务报表中应终止确认应收账款。理由:由于甲公司不再享有或承担处置应收账款的收益或风险,处置应收账款的风险和报酬已转移,符合金融资产终止确认的条件。甲公司和乙公司的个别财务报表会计分录如下:
      
    甲公司
      
      
    乙公司
      
      
    借:银行存款  700
        坏账准备    250
      贷:应收账款  850
        营业外收入   100
      
      
    借:应收账款 700
        贷:银行存款 700
      
      
    ——
      
      
    借:资产减值损失 (700-500)200
        贷:坏账准备        200
      
      在合并报表中,不应该终止确认该应收账款。甲公司将应收账款出售给乙公司,属于集团内部交易,从集团角度看,应收账款的风险与报酬并未转移,因此,在合并财务报表中不应终止确认应收账款。将甲公司确认的营业外收入100万元与乙公司应收账款100万元抵销。
      借:营业外收入 100
        贷:应收账款 100
      将乙公司在其个别财务报表中计提的坏账准备予以抵销,按照甲公司处置的应收账款于处置当期末未来现金流量的现值与其账面价值的差额100(600-500)万元确认坏账损失。
      借:应收账款—坏账准备    100
        贷:资产减值损失 (200-100)100
      (7)2015年6月30日甲公司与乙公司签订租赁协议,将甲公司一栋办公楼出租给乙公司,租赁期开始日为协议签订日,不含增值税半年租金为400万元,租赁期为10年。
      乙公司将租赁的资产作为其自用办公楼。甲公司将该栋出租办公楼作为投资性房地产核算,并按公允价值模式进行后续计量。该办公楼租赁期开始日的公允价值为8300万元,2015年12月31日的公允价值为8750万元。该办公楼于2014年12月31日达到预定可使用状态并交付使用,其建造成本为7500万元,预计使用年限为20年,预计净残值为零。甲公司对所有固定资产按年限平均法计提折旧。甲公司2015年12月31日收到含增值税的半年租金444万元(开出增值税发票,增值税44万元),款项尚未支付。
      【要求及答案(7)】根据资料(7),编制甲公司2015年个别财务报表和合并财务报表相关分录。
      
    甲公司
      
      
    乙公司
      
      
    借:投资性房地产       8300
        累计折旧   (7500/20/2)187.5
        贷:固定资产            7500
          其他综合收益          987.5
      借:投资性房地产 (8750-8300)450
        贷:公允价值变动损益         450
      借:其他应收款         444
        贷:其他业务收入          400
          应交税费—应交增值税(销项税额) 44
      
      
    借:管理费用             400
        应交税费—应交增值税(进项税额)  44
        贷:其他应付款            444
      
      甲公司出租办公楼在合并报表中相关抵销分录:
      从合并报表看,该办公楼仍然作为自用办公楼,作为固定资产列报。
      借:固定资产      7500
        其他综合收益    987.5
        公允价值变动损益  450
        贷:投资性房地产    8750
          固定资产—累计折旧 187.5
      借:管理费用      187.5 (7500/20/2)187.5
        贷:固定资产—累计折旧 187.5
      借:营业收入   400
        贷:管理费用  400
      借:其他应付款  444
        贷:其他应收款 444

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