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[会计] 注会考试科目会计第二十三章会计政策、会计估计变更和差错更正3和核心考试+学习解析

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  • TA的每日心情
    开心
    2019-6-20 09:18
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    荣誉管理论坛元老

    发表于 2016-7-31 16:23:32 | 显示全部楼层 |阅读模式

    注会免费资料大礼包

  • CPA注会电子PDF学习包 https://pan.baidu.com/s/1HdeBE7wypMd_ykjUhT6XLA 提取码:n7e5
  • 第二十三章 
     
      
     注会论坛提示核心考点一:会计政策变更的会计处理★
      ☆考点核心提示
      1.追溯调整法
      (1)计算会计政策变更的累积影响数。会计政策变更累积影响数,是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
      会计政策变更的累积影响数,通常可以通过以下各步计算获得:第一步,根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项;第二步,计算两种会计政策下的差异;第三步,计算差异的所得税影响金额;第四步,确定前期中每一期的税后差异;第五步,计算会计政策变更的累积影响数。
      (2)相关的账务处理。
      (3)调整报表相关项目。
      (4)报表附注说明。
      2.未来适用法
      未来适用法,是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项,或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
      
      
     注会论坛提示核心考点二:会计估计变更的会计处理★★
      ☆考点核心提示
      会计估计变更应采用未来适用法处理,即在会计估计变更当期及以后期间,采用新的会计估计,不改变以前期间的会计估计,也不调整以前期间的报告结果。
      (1)如果会计估计的变更仅影响变更当期,有关估计变更的影响应于当期确认。
      (2)如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间,有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。
      
      
     注会论坛提示核心考点三:前期差错更正的会计处理★★★
      ☆考点核心提示
      会计差错更正题型总结
      (1)本年发现本年的会计差错,更正方法:涉及损益的,直接调整相关科目。
      (2)日后事项期间发现报告年度的会计差错涉及损益的,更正方法:通过“以前年度损益调整”科目核算。
      (3)不应作为日后事项期间的会计处理,而错误处理作为日后事项期间的会计处理并调整报告年度的报告,且将“以前年度损益调整”结转至留存收益的,更正方法:将错误的调整分录,再做反分录。涉及损益的,不需要通过“以前年度损益调整”核算,而是直接调整留存收益。
      如果未将“以前年度损益调整”结转至留存收益的,更正方法:将错误的调整分录,再做反分录。涉及损益的,仍需要通过“以前年度损益调整”核算。
      (4)不应作为会计政策变更,而错误处理作为会计政策变更并进行追溯调整,更正方法:将错误的追溯调整分录,再做反分录。涉及损益的,不需通过“以前年度损益调整”核算,而是直接调整留存收益。
      
      经典习题
      一、单项选择题
      
      1.A公司适用的所得税税率为25%。2016年4月1日,A公司董事会决定将其固定资产的折旧年限由10年调整为6年,该项变更自2016年1月1日起执行。上述管理用固定资产系2013年12月购入,成本为1000万元,采用年限平均法计提折旧,预计净残值为零。税法规定该固定资产的计税年限为10年。下列会计处理表述不正确的是( )。
        A.2016年计提的折旧额为100万元
        B.2016年按照税法规定计算折旧额为100万元
        C.2016年确认递延所得税收益20万元
        D.会计估计变更影响2016年净利润-60万元
      
      
      
      
      
    『正确答案』A
      『答案解析』(1)计算至2016年3月31日的累计折旧额=1000÷10×2+1000÷10×3/12=225(万元);(2)计算至2016年3月31日的账面价值=1000-225=775(万元);(3)计算自2016年4月1日至年末计提的折旧额=775/(6×12-2×12-3)×9=155(万元);(4)计算2016年计提的折旧额=1000÷10×3/12+155=180(万元);(5)2016年按照税法规定计算的折旧额=1000÷10=100(万元);(6)确认递延所得税收益=(180-100)×25%=20(万元);(7)会计估计变更对2016年净利润的影响=-[(180-100)-20]=-60(万元),或=-(180-100)×(1-25%)=-60(万元)。
      
      
      2.采用追溯调整法计算出会计政策变更的累积影响数后,应当( )。
        A.重新编制以前年度会计报表
        B.调整列报前期最早期初留存收益,以及会计报表其他相关项目的期初数和上年数
        C.调整列报前期最早期末及未来各期会计报表相关项目的数字
        D.只需在报表附注中说明其累积影响金额
      
      
      
      
      
    『正确答案』B
      
      
      3.甲公司2014年以前按销售额的1%预提产品质量保证费用。董事会决定该公司自2014年度开始改按销售额的10%预提产品质量保证费用。假定以上事项均具有重大影响,且每年按销售额的1%预提的产品质量保证费用与实际发生的产品质量保证费用大致相符,甲公司在2015年年度财务报告中对上述事项正确的会计处理方法是( )。
        A.作为会计政策变更予以调整,并在会计报表附注中披露
        B.作为会计估计变更予以调整,并在会计报表附注中披露
        C.作为前期差错更正采用追溯重述法进行调整,并在会计报表附注中披露
        D.不作为会计政策变更、会计估计变更或前期差错更正予以调整,不在会计报表附注中披露
      
      
      
      
      
    『正确答案』C
      『答案解析』该事项属于滥用会计估计变更,应作为前期差错更正处理,采用追溯重述法予以调整,并在会计报表附注中披露。
      
      
      4.某上市公司2015年度的财务报告于2016年4月30日批准报出,2016年3月15日,该公司发现了2014年度的一项重大会计差错。该公司正确的做法是( )。
        A.调整2015年度会计报表的年初余额和上期金额
        B.调整2015年度会计报表的年末余额和本期金额
        C.调整2014年度会计报表的年末余额和本期金额
        D.调整2014年度会计报表的年初余额和上期金额
      
      
      
      
      
    『正确答案』A
      
      
      5.甲公司、A公司和B公司均为国内居民企业,适用的所得税税率均为25%。因经营环境发生变化及因执行新会计准则  ,经董事会和股东大会批准,甲公司于20×4年1月1日开始对有关会计政策和会计估计作如下变更:(1)20×4年1月1日因执行新会计准则将对A公司80%的长期股权投资的后续计量由权益法改为成本法。该投资于20×4年年初的账面余额为50000万元,其中,投资成本为42000万元,损益调整为8000万元,未发生减值。变更日该投资的计税基础为其投资成本42000万元。甲公司拟长期持有该公司投资。(2)20×4年1月1日对B公司30%的长期股权投资追加投资,使持股比例达到60%,其后续计量由权益法改为成本法。原投资于20×4年年初账面余额为10000万元,其中,投资成本为8000万元,损益调整为2000万元,未发生减值。变更日该投资的计税基础为其成本8000万元。甲公司拟长期持有对B公司投资。(3)20×4年1月1日因执行新会计准则将全部短期投资分类为交易性金融资产,该短期投资于20×4年年初的账面价值为6000万元,公允价值为6300万元。变更日该交易性金融资产的计税基础为6000万元。(4)20×4年1月1日由按销售额的1%改为按销售额的2%预提产品质量保证费用。不考虑其他因素,下列表述不正确的是( )。
        A.对A公司投资的后续计量由权益法改为成本法属于会计政策变更
        B.对B公司投资的后续计量由权益法改为成本法属于会计政策变更
        C.将全部短期投资分类为交易性金融资产属于会计政策变更
        D.由按销售额的1%改按销售额的2%预提产品质量保证费用属于会计估计变更
      
      
      
      
      
    『正确答案』B
      『答案解析』选项B,因对B公司追加投资将长期股权投资的计量方法由权益法改为成本法属于正常的事项,不属于会计政策变更。
      
      
      6.资料同上。下列关于甲公司的会计处理中,不正确的是( )。
        A.变更日对A公司投资调减其账面价值8000万元,确认递延所得税负债2000万元,差额调整期初留存收益
        B.变更日对B公司投资的账面价值不需要追溯调整
        C.变更日对交易性金融资产追溯调增其账面价值300万元,确认递延所得税负债75万元,并调增期初留存收益225万元
        D.将预提的产品质量保证费用由按销售额的1%改按销售额的2%预提,不需要追溯调整
      
      
      
      
      
    『正确答案』A
      『答案解析』选项A,变更日对A公司的投资调减其账面价值8000万元,调整期初留存收益,按照成本法调整之后,长期股权投资的账面价值是42000万元,计税基础是42000万元,且由于均为国内居民企业,甲公司拟长期持有该公司投资,因此不产生暂时性差异,不需要确认递延所得税;选项B,增资由权益法转为成本法属于正常事项,不需要进行追溯调整;选项C,变更日对交易性金融资产追溯调增其账面价值300万元,确认递延所得税负债=300×25%=75(万元),并调增期初留存收益=300×75%=225(万元);选项D,属于会计估计变更,不需要追溯调整。
      
      
      7.乙公司适用的所得税税率为25%,因经营环境变化经董事会和股东大会批准,于2015年1月1日开始对有关会计政策和会计估计作如下变更:(1)所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法。所得税税率预计在未来期间不会发生变化。(2)2015年1月1日对某栋以经营租赁方式租出的办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式。该办公楼于2015年年初账面价值为10000万元,未发生减值,变更日的公允价值为20000万元。该办公楼在变更日的计税基础与其原账面价值相同。(3)将管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年,折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法。该固定资产原计提折旧额为每年100万元(与税法规定相同),2015年计提的折旧额为300万元。变更日该管理用固定资产的计税基础与其原账面价值相同。(4)发出存货成本的计量由后进先出法改为个别计价法,累积影响数无法确定。乙公司存货2015年年初账面价值为58000万元,计税基础60000万元。下列各项关于乙公司的处理中,属于会计估计变更的是( )。
        A.所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法
        B.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式
        C.管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年
        D.发出存货成本的计量由后进先出法改为个别计价法
      
      
      
      
      
    『正确答案』C
      『答案解析』选项ABD,均属于会计政策变更。
      
      
      8.资料同上。下列关于乙公司就其会计政策和会计估计变更及后续的会计处理中,不正确的是( )。
        A.变更日对出租办公楼调增其账面价值10000万元
        B.变更日对出租办公楼应确认递延所得税负债2500万元
        C.将2015年度管理用固定资产增加的折旧200万元计入当年度损益,多计提的200万元折旧,应确认递延所得税资产50万元
        D.发出存货成本由后进先出法改为个别计价法,因累积影响数无法确定,应采用未来适用法,不确认相应的递延所得税
      
      
      
      
      
    『正确答案』D
      『答案解析』选项A,变更日对出租办公楼调增其账面价值=20000-10000=10000(万元);选项B,对出租办公楼应于变更日确认递延所得税负债=10000×25%=2500(万元);选项C,将2015年度管理用固定资产增加的折旧200万元计入当年度损益,2015年度对于会计上比税法上多计提的折旧额,应确认递延所得税资产的金额=200×25%=50(万元);选项D,所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法,应确认递延所得税资产=2000×25%=500(万元)。
      
      
      9.下列各项中,不属于会计政策变更的是( )。
        A.无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法
        B.开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化
        C.在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为个别报表采用权益法核算
        D.未计入固定资产成本的弃置费用改为计入固定资产成本
      
      
      
      
      
    『正确答案』A
      『答案解析』选项A,属于会计估计变更。
      
      
      10.因经营环境变化,丙公司经董事会和股东大会批准,于2015年1月1日开始对有关会计政策和会计估计作如下变更:(1)2015年1月1日用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法。丙公司生产用无形资产2015年年初账面原值为9000万元,原每年摊销900万元(与税法规定相同),已经摊销3年,未发生减值;按产量法摊销,每年摊销1100万元。变更日该无形资产的计税基础与其账面价值相同。(2)2015年1月1日开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化。2015年发生符合资本化条件的开发费用3000万元计入无形资产,2015年摊销计入管理费用300万元。税法上摊销年限、摊销方法等与会计相同且预计净残值均为0。税法规定,研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。下列关于丙公司就其会计政策和会计估计变更及后续计量的会计处理中,正确的是( )。
        A.将生产用无形资产增加的200万元摊销额记入“管理费用”科目
        B.生产用无形资产2015年应确认相应的递延所得税资产50万元
        C.2015年末资本化开发费用形成的无形资产的计税基础是4500万元
        D.对2015年度资本化开发费用形成的无形资产应确认递延所得税资产337.5万元
      
      
      
      
      
    『正确答案』B
      『答案解析』选项A,应记入“制造费用/生产成本”科目;选项C,对2015年度资本化开发费用形成的无形资产的计税基础=3000×150%-300×150%=4050(万元);选项D,对2015年度资本化开发费用形成的无形资产不应确认递延所得税资产,资本化开发费用的账面价值是2700万元,计税基础是4050万元,但是该资产并非产生于企业合并,同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,因此准则规定无需确认递延所得税资产。
      
      
      11.A公司从2015年1月开始执行41项具体会计准则,同时改用双倍余额递减法计提折旧(折旧年限和预计净残值不变),并将所得税的核算方法由应付税款法变更为资产负债表债务法,A公司适用的所得税税率为25%。A公司于2012年12月1日购入一台不需要安装的设备并投入使用。该设备入账价值为1800万元,采用年限平均法计提折旧(税法规定采用双倍余额递减法),折旧年限为5年(与税法规定一致),预计净残值为零(与税法规定一致)。该会计政策变更的累积影响数为( )。
        A.241.2万元
        B.-241.2万元
        C.360万元
        D.-90万元
      
      
      
      
      
    『正确答案』D
      『答案解析』固定资产折旧方法的变更属于会计估计变更,所得税的核算方法由应付税款法变更为资产负债表债务法属于会计政策变更,应追溯调整。会计政策变更的累积影响数是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期(2014年)最早期初(2014年期初)留存收益应有金额与现有金额之间的差额,所以所得税政策变更的累积影响数=-(1800×2/5-1800/5)×25%=-90(万元)。
      
      
      二、多项选择题
      
      1.(2015年考题)下列情形中,根据会计准则规定应当重述比较期间财务报表的有( )。
        A.本年发现重要的前期差错
        B.发生同一控制下企业合并,自最终控制方取得被投资单位60%股权
        C.因部分处置对联营企业投资,将剩余长期股权投资转变为采用公允价值计量的金融资产
        D.购买日后12个月内对上年非同一控制下企业合并中取得的可辨认资产、负债暂时确定的价值进行调整
      
      
      
      
      
    『正确答案』ABD
      『答案解析』选项C,直接作为当期事项处理。
      
      
      2.(2015年考题)甲公司20×4年经董事会决议作出的下列变更中,属于会计估计变更的有( )。
        A.将发出存货的计价方法由移动加权平均法改为先进先出法
        B.因车流量不均衡,将高速公路收费权的摊销方法由年限平均法改为车流量法
        C.改变离职后福利核算方法,按照新的会计准则有关设定受益计划的规定进行追溯
        D.因市场条件变化,将某项采用公允价值计量的金融资产的公允价值确定方法由第一层级转变为第二层级
      
      
      
      
      
    『正确答案』BD
      『答案解析』选项AC属于会计政策变更。
      
      
      3.(2015年考题·考生回忆版)下列各项中属于会计政策变更的有( )。
        A.按新的控制定义调整合并财务报表合并范围
        B.会计准则修订要求将不具有控制、共同控制和重大影响的权益性投资由长期股权投资转为可供出售金融资产
        C.公允价值计量使用的估值技术由市场法变更为收益法
        D.因处置部分股权丧失了对子公司的控制导致长期股权投资的后续计量方法由成本法转变为权益法
      
      
      
      
      
    『正确答案』AB
      『答案解析』选项C,属于会计估计变更;选项D,由于处置股权导致的核算方法的改变,属于正常事项,不属于会计政策变更。
      
      
      4.下列有关会计估计变更的表述中,正确的有( )。
        A.对于会计估计变更,企业应采用追溯调整法进行会计处理
        B.会计估计变更的当年,如果企业发生重大亏损,企业应将这种变更作为重大会计差错予以更正
        C.对于会计估计变更,企业应采用未来适用法进行会计处理
        D.会计估计变更,不改变以前期间的会计估计,也不调整以前期间的报告结果
      
      
      
      
      
    『正确答案』CD
      『答案解析』对于会计估计变更,企业应采用未来适用法进行会计处理,不调整以前期间的报告结果。如果企业发生重大亏损或重大盈利与会计估计变更无关。
      
      
      5.下列事项属于会计估计变更的有( )。
        A.资产负债表日交易性金融资产按公允价值计量且其变动计入当期损益
        B.固定资产折旧方法由年限平均法变更为双倍余额递减法
        C.无形资产摊销期限由10年改为6年
        D.固定资产净残值率由5%改为4%
      
      
      
      
      
    『正确答案』BCD
      『答案解析』选项A,与会计估计变更无关,属于当期正常事项。
      
      
      6.某股份有限公司2015年发生或发现的下列交易或事项中(均具有重大影响),会影响2015年期初所有者权益的有( )。
        A.发现2014年漏记管理费用100万元
        B.将某项固定资产的折旧年限由15年改为11年
        C.2014年应确认为资本公积的5000万元计入了2014年的投资收益
        D.在首次执行日,对于满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用,应当增加该项资产成本,并确认相应的负债;同时,将补提的折旧(折耗)调整留存收益
      
      
      
      
      
    『正确答案』ACD
      『答案解析』选项A,属于发现前期差错且属于重大的,应该进行追溯重述,会影响2015年期初所有者权益;选项B,属于会计估计变更,采用未来适用法,不会影响2015年期初所有者权益;选项C,影响所有者权益的具体项目;选项D,属于政策变更,应进行追溯调整,会影响2015年期初所有者权益。
      
      
      三、综合题
      1.(2015年考题,本小题18分。)注册会计师在对甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)20×4年财务报表进行审计时,对其当年度发生的下列交易事项的会计处理提出疑问,希望能够与甲公司财务部门讨论:
      要求:判断甲公司对有关交易事项的会计处理是否正确,对于不正确的,说明理由并编制更正的会计分录(无须通过“以前年度损益调整”科目)。其他有关资料:(P/A,5%,5)=4.3295;(P/A,6%,5)=4.2124;(P/F,5%,5)=0.7835;(P/F,6%,5)=0.7473
      本题中有关公司均按净利润的10%计提法定盈余公积,不计提任意盈余公积。不考虑相关税费及其他因素。
      (1)1月2日,甲公司自公开市场以2936.95万元购入乙公司于当日发行的公司债券30万张,该债券每张面值为100元,票面年利率为5.5%,该债券为5年期,分期付息(于下一年度的1月2日支付上一年利息)、到期还本。甲公司拟长期持有该债券以获得本息流入。因现金流充足,甲公司预计不会在到期前出售。甲公司对该交易事项的会计处理如下(会计分录中的金额单位为万元,下同):
      借:持有至到期投资 3 000
        贷:银行存款    2 936.95
          财务费用      63.05
      借:应收利息     165
        贷:投资收益       165
      甲公司该项会计处理不正确。
      理由:对划分为持有至到期类别的投资,应当按照实际利率,采用摊余成本法计量,不能将面值与购入价款之间的差额直接计入取得当期的损益。
      借:财务费用            63.05
        贷:持有至到期投资——利息调整    63.05
      借:持有至到期投资——利息调整   11.22
        贷:投资收益             11.22(2936.95×6%-165)
      (2)7月20日,甲公司取得当地财政部门拨款1860万元,用于资助甲公司20×4年7月开始进行的一项研发项目的前期研究。该研发项目预计周期为两年,预计将发生研究支出3 000万元。项目自20×4年7月开始启动,至年末累计发生研究支出1 500万元(全部以银行存款支付)。甲公司对该交易事项的会计处理如下:
      借:银行存款         1 860
        贷:营业外收入         1 860
      借:研发支出——费用化支出   1500
        贷:银行存款           1500
      借:管理费用          1500
        贷:研发支出——费用化支出    1500
      甲公司会计处理不正确。
      理由:该政府补助资助的是企业的研究项目,属于与收益相关的政府补助,应当按照时间进度或已发生支出占预计总支出的比例结转计入损益。
      【分析:按照时间进度:应确认营业外收入=1860/2×6/12=465;多确认1860-465=1 395】
      借:营业外收入   1 395
        贷:递延收益    1 395
      【分析:已发生支出占预计总支出的比例:应确认营业外收入=1 860×1500/3000=930;多确认1860-930=930】
      借:营业外收入    930
        贷:递延收益     930
      (3)甲公司持有的乙公司200万股股票于20×3年2月以12元/股购入,因对乙公司不具有重大影响,甲公司将其划分为可供出售金融资产。20×3年12月31日,乙公司股票市价为14元/股。自20×4年3月开始,乙公司股票价格持续下跌。至20×4年12月31日,已跌至4元/股。甲公司对可供出售金融资产计提减值的会计政策为:市价连续下跌6个月或市价相对成本跌幅在50%及以上,应当计提减值。甲公司对该交易事项的会计处理如下:
      借:资产减值损失     2 000
        贷:可供出售金融资产    2 000
      【分析】:
      借:资产减值损失          1600[200×(12-4)=1600]
        其他综合收益           400[200×(14-12)=400]
        贷:可供出售金融资产         2000[200×(4-14)=-2000]
      甲公司会计处理不正确。
      理由:甲公司在计提可供出售金融资产减值时,应当首先冲减原已计入其他综合收益的金额,其余部分计入当期损益。
      借:其他综合收益     400
        贷:资产减值损失     400
      (4)8月26日,甲公司与其全体股东协商,由各股东按照持股比例同比例增资的方式解决生产线建设资金需求。8月30日,股东共新增投入甲公司资金3200万元,甲公司将该部分资金存入银行存款账户。9月1日,生产线工程开工建设,并于当日及12月1日分别支付建造承包商工程款600万元和800万元。甲公司将尚未动用增资款项投资货币市场,月收益率为0.4%。甲公司对该交易事项的会计处理如下:
      借:银行存款   3 200
        贷:资本公积    3 200
      借:在建工程   1 400
        贷:银行存款     1400
      借:银行存款   38.40
        贷:在建工程    38.40
      其中,冲减在建工程的金额=2 600×0.4%×3+1 800×0.4%×1= 38.40(万元)
      甲公司会计处理不正确。
      理由:甲公司用于生产线建设资金为股东投资,属于自有资金,不属于专门借款或一般借款,其没有利息费用,同时,也不能将其投资收益用于冲减所建资产的成本。
      借:在建工程          38.40
        贷:财务费用(或投资收益)    38.40
      2.(2015年考题、考生回忆版)甲公司发生的业务如下:
      要求:(1)判断甲公司四个事项的会计处理是否正确,不正确的话说明理由,并编制个别报表中的更正分录。不需要通过“以前年度损益调整”科目。(2)根据资料(4)编制丁公司的会计分录。
      (1)甲公司发生售后租回形成经营租赁业务。甲公司售价与公允价值一致,甲公司将售价与账面价值的差计入了递延收益100万元。固定资产通过“固定资产清理”进行结转。
      甲公司处理不正确,理由:售后租回形成经营租赁,且售价等于公允价值,售价与账面价值之差计入当期损益。更正分录:
      借:递延收益     100
        贷:营业外收入     100
      (2)甲公司以银行存款12000万元购入股票,不构成重大影响,并且准备长期持有,甲公司作为交易性金融资产进行处理,并且年末确认了公允价值变动收益3000万元,计入公允价值变动损益。
      甲公司处理不正确,理由:由于甲公司准备长期持有,不应作为交易性金融资产核算,且对该股权不构成重大影响,应作为可供出售金融资产核算;年末公允价值变动应计入其他综合收益。
      更正分录:
      借:可供出售金融资产  15000
        公允价值变动损益  3000
        贷:交易性金融资产   15000
          其他综合收益     3000
      (3)以支付土地出让金的方式购入土地所有权用于建设厂房,支付8000万元,后政府返还1600万元作为补贴,到年底厂房尚未开始建造。甲公司将收到的政府补贴作为营业外收入进行处理。
      甲公司处理不正确,理由:这里是与资产相关的政府补助,应当先计入递延收益。自固定资产达到可使用状态后,在该资产使用寿命内平均分配,分次计入以后各期的营业外收入。
      借:营业外收入    1600
        贷:递延收益      1600
      (4)2014年7月1日甲公司与其子公司丁公司的10名高级管理人员签订股权激励协议,如果管理人员从授予日起在丁公司连续工作4年,服务期满时有权以每股6元的价格购买甲公司股票1万股/每人,授予日的公允价值为12元,至年底没有人离开,预计未来3.5年内将有1人离开。甲公司的会计处理:
      借:管理费用     13.50
        贷:应付职工薪酬    13.50
      甲公司处理不正确,理由:甲公司以本公司的股票向其子公司的员工进行激励,应当是确认长期股权投资。
      更正分录:
      借:长期股权投资[(10-1)×12×1/4×1/2]13.5
        应付职工薪酬             13.5
        贷:资本公积——其他资本公积       13.5
          管理费用               13.5
      丁公司的会计处理:
      借:管理费用              13.5
        贷:资本公积               13.5
      3.甲公司为上市公司,内审部门在审核公司2014年度财务报表时,对以下交易或事项的会计处理提出质疑。其他相关资料:所涉及公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率均为17%,除增值税外,不考虑其他相关税费,不考虑提取盈余公积等因素。
      要求:根据资料,逐项判断甲公司的会计处理是否正确,并说明理由;如果甲公司的会计处理不正确,编制相关的更正会计分录。
      (1)2014年6月26日,甲公司与A公司签订土地经营租赁协议。协议约定,甲公司从A公司租入一块土地用于建设商品库房;该土地租赁期限为10年,自2014年7月1日开始,年租金固定为100万元,以后年度不再调整,甲公司于租赁期开始日一次性支付10年租金1000万元。2014年7月1日,甲公司向A公司支付租金1000万元,商品库房尚未开工建造。甲公司对上述交易或事项的会计处理为:
      借:无形资产   1000
        贷:银行存款   1000
      借:销售费用    50
        贷:累计摊销    50
      资料(1)中甲公司的会计处理不正确。理由:对于土地经营租赁,企业不应确认为自身的资产。相关更正分录如下:
      借:累计摊销   (1000/10/2)50
        长期待摊费用 (预付账款)950
        贷:无形资产         1000
      (2)2014年8月1日,甲公司与B公司签订产品销售合同。合同约定,甲公司向B公司销售最近开发的商品,售价为100万元,增值税额为17万元;B公司有权于收到商品之日起6个月内无条件退还商品。2014年8月5日,甲公司将商品交付B公司并开出增值税专用发票,货款尚未收到。该批商品的成本为60万元。甲公司无法估计退货的可能性。甲公司对上述交易或事项的会计处理为:
      借:应收账款              117
        贷:主营业务收入            100
          应交税费—应交增值税(销项税额)   17
      借:主营业务成本             60
        贷:库存商品               60
      资料(2)中甲公司的会计处理不正确。理由:对于无法估计退货率的商品销售,企业应该在退货期满时确认收入,在发出商品时不应确认收入。相关更正分录如下:
      借:主营业务收入  100
        贷:应收账款    100
      借:发出商品     60
        贷:主营业务成本   60
      (3)2014年9月1日,经董事会批准,甲公司的母公司实施股权激励计划,其主要内容为:甲公司的母公司向甲公司50名管理人员每人授予1万份现金股票增值权,行权条件为甲公司管理人员必须连续服务满2年,每持有1份现金股票增值权可以从甲公司的母公司获得相当于行权当日甲公司股票每股市场价格的现金,甲公司本年度没有管理人员离职,未来1年将有2名管理人员离职。每份现金股票增值权公允价值如下:2014年9月1日为9元;2014年12月31日为10元;甲公司对上述交易或事项的会计处理为:
      借:管理费用 80
        贷:应付职工薪酬 80
      资料(3)中甲公司的会计处理不正确。理由:在子公司财务报表中,由于甲公司没有结算义务,甲公司应该作为权益结算的股份支付进行会计处理,相关更正分录如下:
      借:应付职工薪酬              80
        贷:资本公积   [(50-0-2)×1×9×4/24]72
          管理费用                 8
      (4)2014年,甲公司将本公司商品出售给关联方(乙公司),价款为300万元,成本为120万元,期末形成应收账款351万元。乙公司2014年末财务状况恶化,估计甲公司应收乙公司货款将于5年后收回,预计5年未来现金流量的现值为200万元。甲公司对上述交易或事项的会计处理为:
      借:主营业务收入     300
        贷:应收账款       300
      资料(4)中甲公司的会计处理不正确。理由:未发生退货的情况下不能冲减销售收入,应根据其未来现金流量情况估计可能收回的金额并在此基础上计提坏账准备。
      相关更正分录如下:
      借:应收账款       300
        贷:主营业务收入     300
      借:资产减值损失     151
        贷:坏账准备 (351-200)151
      (5)2014年,甲公司发行了一项面值为10000万元、年利率为8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债,其他合同条款如下(假定没有其他条款导致该工具分类为金融负债):①该永续债嵌入了一项看涨期权,允许甲公司在发行第5年及之后以面值回购该永续债。②如果甲公司在第5年末没有回购该永续债,则之后的票息率增加至12%。〔通常称为“票息递增”特征〕。
      ③该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付(即“股利推动机制”)。假设:甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付;该公司多年来均支付普通股股利,且本年已宣告发放普通股现金股利。甲公司对上述交易或事项的会计处理为:
      借:银行存款      10000
        贷:应付债券—面值    10000
      借:财务费用       800
        贷:应付利息        800
      资料(5)中甲公司的会计处理不正确。理由:尽管甲公司多年来均支付普通股股利,但由于甲公司能够根据相应的议事机制自主决定普通股股利的支付,进而影响永续债利息的支付,对甲公司而言,该永续债并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务;尽管甲公司有可能在第5年末行使其回购权,但是甲公司并没有回购的合同义务,因此该永续债应整体被分类为权益工具。
      相关更正分录如下:
      借:应付债券—面值  10000
        贷:其他权益工具    10000
      借:应付利息      800
        贷:财务费用 (10000×8%)800
      借:利润分配      800
        贷:应付股利       800
      (6)甲公司持有的作为可供出售金融资产的股票1000万股,因市价变动对公司损益没有造成积极的影响,且目前股市行情走势极好,甲公司董事会于2014年12月31日作出决定,将其转换为交易性金融资产。该金融资产转换前的账面价值为8000万元,2014年12月31日市场价格为9500万元。甲公司的会计处理如下:
      借:交易性金融资产    9500
        贷:可供出售金融资产   8000
          公允价值变动损益   1500
      资料(6)中甲公司的会计处理不正确。理由:可供出售金融资产与交易性金融资产不能进行重分类。相关更正分录如下:
      借:可供出售金融资产   9500
        公允价值变动损益   1500
        贷:其他综合收益     1500
          交易性金融资产    9500
      4.甲公司预计2015年度持有的以公允价值进行后续计量的资产的公允价值将大幅度下降,为减少公允价值大幅度波动对公司损益的影响,甲公司决定进行如下会计政策变更。
      (1)2015年1月1日,甲公司将所持有乙公司股票从交易性金融资产重分类为可供出售金融资产,并将其作为会计政策变更采用追溯调整法进行会计处理。2015年1月1日,甲公司所持有乙公司股票共计500万股,该股票为甲公司2013年6月6日以每股12元的价格购入,支付价款6000万元,另支付相关交易费用10万元。各年末乙公司股票每股的市场价格如下:2013年12月31日为12元,2014年12月31日、2015年1月1日为13元。
      2015年12月31日,甲公司对持有的乙公司股票按照年末公允价值进行了后续计量,并将其公允价值变动计入了所有者权益。2015年12月31日,乙公司股票的市场价格为每股10元,甲公司估计该股票价格下跌为暂时性下跌。
      【要求及答案(1)】判断甲公司2015年1月1日将持有乙公司股票重分类并进行追溯调整的会计处理是否正确,同时说明判断依据;如果甲公司的会计处理不正确,编制更正的会计分录。
      ①甲公司2015年1月1日将持有乙公司股票重分类并进行追溯调整的会计处理不正确。
      ②判断依据:按照会计准则的规定,已分类为交易性金融资产,不得重分类至其他类别的金融资产。
      ③更正会计分录:
      借:其他综合收益         490
        贷:盈余公积            49
          利润分配—未分配利润     441
      借:交易性金融资产(6500-1500)5000
        贷:可供出售金融资产       5000
      借:公允价值变动损益      1500
        贷:其他综合收益         1500
      【思路点拨】本题的正确会计处理和错误的追溯调整的会计分录如下表所示:
      
    原正确的会计分录
      
      
    原错误追溯的会计分录
      
      
    2013年投资时:
      借:交易性金融资产—成本 6000
        投资收益        10
        贷:银行存款       6010
      至2014年末累计公允价值变动=500×13-6000=500(万元)
      借:交易性金融资产—公允价值变动 500
        贷:公允价值变动损益       500
      
      
    2015年1月1日:
      借:可供出售金融资产  (6010+500×13-6010)6500
        贷:交易性金融资产         (6000+500)6500
      借:盈余公积        [(500×13-6010)×10%]49
        利润分配—未分配利润 [(500×13-6010)×90%]441
        贷:其他综合收益            (500-10)490
      
      
      
      
    2015年12月31日:
      借:其他综合收益    [500×(13-10)]1500
        贷:可供出售金融资产—公允价值变动    1500
      
      更正会计分录:
      借:其他综合收益         490
        贷:盈余公积            49
          利润分配—未分配利润     441
      借:交易性金融资产(6500-1500)5000
        贷:可供出售金融资产       5000
      借:公允价值变动损益      1500
        贷:其他综合收益         1500
      (2)从2015年1月1日起,甲公司将出租厂房的后续计量由公允价值模式变更为成本模式,并将其作为会计政策变更采用追溯调整法进行会计处理。甲公司拥有的投资性房地产系一栋专门用于出租的厂房,于2012年12月31日建造完成达到预定可使用状态并用于出租,成本为10000万元。
      2015年度,甲公司对出租厂房按照成本模式计提了折旧,并将其计入当期损益。
      在投资性房地产后续计量采用成本模式的情况下,甲公司对出租厂房采用年限平均法计提折旧,预计使用50年,预计净残值为零。在投资性房地产后续计量采用公允价值模式的情况下,甲公司出租厂房各年末的公允价值如下:2013年12月31日为13000万元;2014年12月31日为15000万元;2015年12月31日为9000万元。
      甲公司按照净利润的10%计提盈余公积。不考虑所得税等相关税费影响。
      【要求及答案(2)】判断甲公司2015年1月1日起变更投资性房地产的后续计量模式并进行追溯调整的会计处理是否正确,同时说明判断依据;如果甲公司的会计处理不正确,编制更正的会计分录。
      ①甲公司2015年1月1日起变更投资性房地产的后续计量模式并进行追溯调整的会计处理不正确。
      ②判断依据:按照会计准则的规定,已经采用公允价值模式计量的投资性房地产不得从公允价值模式变更为成本模式。
      ③更正会计分录:
      借:投资性房地产—成本    10000
        贷:投资性房地产        10000
      借:投资性房地产—公允价值变动 5000
        贷:盈余公积           500
          利润分配—未分配利润     4500
      借:投资性房地产累计折旧    400
        贷:利润分配—未分配利润     360
          盈余公积            40
      公允价值变动=9000-15000=-6000(万元)
      借:公允价值变动损益      6000
        投资性房地产累计折旧     200
        贷:投资性房地产—公允价值变动  6000
          其他业务成本         200
      【思路点拨】甲公司原正确的会计分录和错误的追溯调整会计分录如下表所示:
      
    原会计处理
      
      
    原错误会计处理
      
      
    2012年末:
      借:投资性房地产—成本    10000
        贷:投资性房地产—在建    10000
      至2014年末累计公允价值变动=15000-10000=5000(万元)
      借:投资性房地产—公允价值变动 5000
        贷:公允价值变动损益      5000
      
      
    2015年1月1日:
      借:投资性房地产      10000
        贷:投资性房地产—成本   10000
      借:盈余公积   (5000×10%)500
        利润分配—未分配利润   4500
        贷:投资性房地产—公允价值变动 5000
      借:盈余公积     (400×10%)40
        利润分配—未分配利润     360
        贷:投资性房地产累计折旧 (10000/50×2)400
      
      
      
      
    2015年12月31日
      借:其他业务成本 (10000/50)200
        贷:投资性房地产累计折旧   200
      
      更正会计分录:
      借:投资性房地产—成本    10000
        贷:投资性房地产        10000
      借:投资性房地产—公允价值变动 5000
        贷:盈余公积           500
          利润分配—未分配利润     4500
      借:投资性房地产累计折旧    400
        贷:利润分配—未分配利润     360
          盈余公积            40
          公允价值变动=9000-15000=-6000(万元)
      借:公允价值变动损益      6000
        投资性房地产累计折旧    200
        贷:投资性房地产—公允价值变动  6000
          其他业务成本         200

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