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[初级] 政府会计准则体系建设相关问题

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  • TA的每日心情
    萌哒
    2017-9-28 17:06
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    童生

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    发表于 2017-9-29 16:59:30 | 显示全部楼层 |阅读模式

    政府会计准则体系建设中的相关问题及研究视角

      【摘要】目前,我国政府会计一正处于改革的攻坚阶段和发展的关键时期,而临很多新的任务、新的问题和新的挑战。在政府会计一准则体系建设中,关于政府资产的核算范围、自行研发无形资产的成本确认、或有负债的核算、行政事业单位收入、政府成本费用、政府合并财务报表、政府会计信息化和会计人才培养等重点难点问题履需研究。在开展政府会计研究中,应当正确认识和处理好政府会计和企业会计、政府会计与财务管理、资产管理和预算管理、立足国情和借鉴国际、继承与创新、会计核算与编制报告、理论研究与实践等关系。

      【关键词】政府会计 会计准则体系建设 相关问题 研究视角

      过去很长一段时间,我国政府会计研究处于会计研究的边缘地带,这方面的课题研究项目不多,也不容易出成果,专家学者研究政府会计问题的积极性和热情也不是很高。党的十八届三中全会以来,政府会计面临的形势和任务发生了很大的变化,对于从事政府会计研究的专家学者而言,既是机遇,又是挑战。站在新的起点上,有很多改革难点疑点问题需要我们去研究、去破解。

      一、当前我国政府会计改革的形势与任务

      2013年11月,党的十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出了“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的改革举措,2014年12月,国务院批转了财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》(以下简称《改革方案》),正式拉开了我国政府会计改革的序幕。两年来,政府会计改革按照《改革方案》确定的时间表有序地推进:政府会计准则委员会正式成立《政府会计准则—基本准则》(财政部令第78号,以下称《基本准则》)如期出台,存货、固定资产、无形资产和投资4项政府会计具体准则处于待发状态,统一适用于行政事业单位的政府会计制度讨论稿己初步形成,其他相关政府会计具体准则和应用指南正在积极研究制定之中;与此同时,用于试点阶段的权责发生制政府综合财务报告编制办法和操作指南也己经印发,政府资产报告试点工作己于年内启动,全国性的行政事业单位资产清查核实工作己经全面展开,多层次、全方位的政府会计改革工作己经全面展开。

      相比以前的企业会计改革,政府会计改革是一项更为复杂的系统工程,涉及面广,技术性、敏感性、政策性强,难点多,不仅涉及对现行收付实现制预算会计功能的完善,也涉及在政府财务会计中全面引入权责发生制、进一步强化政府财务会计功能;不仅涉及与现行总预算会计制度、行政事业单位会计准则、制度的衔接,也涉及与预算制度、财务制度、资产管理等制度的协调;不仅涉及政府会计主体各项经济业务和事项的确认、计量和记录,也涉及政府财务报告、决算报告的编制、公开、审计和分析利用等;不仅涉及会计准则、制度的制定,也涉及会计核算系统升级改造和人员培训等。

      目前,我国政府会计正处于改革的攻坚阶段和发展的关键时期,面临很多新的任务、新的问题和新的挑战。会计学术界应当以政府会计准则制度的建设和实施为核心,加强理论研究,积极为政府会计改革建言献策。

      二、当前政府会计改革中需要深入研究的重点难点问题

      (一)政府资产的会计核算问题长期以来,行政事业单位核算的资产主要是单位占有、使用的国有资产,政府会计主体控制的大量公共基础设施、保障性住房、文物文化资产等资产大多没有纳入单位账簿核算。按照改革要求,政府会计准则及制度应当明确政府会计主体对这类资产的会计处理。公共基础设施等资产在形成和获取方式、管理权和产权归属、后期使用和维护等方面与政府主体自用的资产具有显着差异。如公共基础设施在实务中的建设资金来源、产权归属关系、管理运行体制等呈现多样性和复杂性,使其会计确认、计量和列报等面临很多困难,为相关准则和制度设计带来挑战,需要在厘清制度背景和实务实践的基础上,从不同角度分类进行研究。

      (二)自行研发无形资产成本确认问题现行行政事业单位会计制度仅将依法取得无形资产时发生的注册费、律师费等费用计入自行研发无形资产的成本,无形资产成本显着偏低,不利于科研成果绩效评价和科技成果的转换。但如果将研发无形资产的所有投入均计入其成本,就会导致资产虚增。按照企业会计准则做法,自行研发无形资产分为研究阶段和开发阶段,研究阶段支出费用化,开发阶段按相关标准进行资本化。我们试图将企业会计准则的标准引入政府会计准则,但由于其判断标准太过原则,如贸然引入,政府会计人员将很难操作。如何找出一个既符合会计原理又具操作性的处理方法,就需要结合目前科研管理体制进行深入研究。

      (三)政府或有负债问题近年来,按照全国人大和国务院要求,财政部加大了地方政府债务监管力度,债务管理日趋规范,但一些政府负债项目如何进行会计核算、如何在资产负债表中披露,需要深入研究。比如地方政府存量债务。通过地方政府存量债务甄别工作,明确了财政部门承担偿还责任和担保责任的负债,厘清了单位、财政、银行之间的权责关系。根据财政总预算会计制度,清理甄别出的债务,只有置换为地方政府债券的部分核算为政府负债,其余部分目前尚无法通过财政总会计记账直接核算为政府负债。那么,其余存量债务如何核算和反映?具有担保和救助责任的或有债务如何确认和计量?另外,关于社会保险责任。

      虽然社会保险要坚持精算平衡原则,但随着经济社会的发展,政府在社会保险领域也承担着一定责任,可能对未来政府财务状况产生较大的支出压力,影响到财政长期可持续性。关于社会保险责任的会计核算和披露问题是政府会计的国际性难题,国际政府会计准则制定部门也在就这一问题进行深入研究。

      (四)行政事业单位收入确认问题现行行政事业单位的收入主要包括财政拨款收入、事业收入和其他收入等,总体上属于预算收入范畴,主要以收付实现制为核算基础。但是,在政府财务会计中,收入应当采用权责发生制进行核算,即使没有现金流入的情况下,也可能要确认收入,即使有现金流入,但也可能不确认收入,这与预算收入的确认时点和确认条件有很大区别。具体而言,对于交换性交易形成的收入,实质上与企业商品销售收入、劳务收入或让渡资产所有权收入的核算类似,但能否直接采用企业会计准则中收入的核算方法值得研究。对于非交换性交易形成的收入,如财政拨款、捐赠收入等,其确认时点也需要结合现有制度认真研究。另外,对于无偿划拨的资产,是直接计入政府会计主体净资产还是确认为收入,也有不同的观点和意见,需要在相关准则、制度制定中仔细分析与研究。

      (五)政府成本费用问题长期以来,我国预算会计制度体系中只有支出要素,没有费用要素,且预算支出要素的科目设置与政府收支分类科目基本保持一致,主要满足决算报告的需要。政府会计基本准则中正式引入了费用要素,在政府会计具体准则和会计制度制定中如何核算费用既是一个重点问题,也是一个难点问题。这个问题之所以重要,是因为它是权责发生制政府会计改革的关键问题,也是推行政府成本会计的前提和基础。

      这个问题之所以难,是因为政府主体发生的各类费用具有自身的特点,其确认时点、确认条件和会计科目的设置不能简单照搬企业会计准则,其中存在许多需要仔细甄别的问题。如政府主体基本运行费用反映政府行政运行成本,专项经费支出则反映政府提供特定公共服务或公共产品的成本,在会计科目设置与披露时,要结合政府成本管理和绩效分析的需求,研究两者是否需要进行合理区分。费用的确认、计量是准确核算政府成本、推行政府成本会计的基础,相关研究工作必须紧扣政府主体业务本质和特征展开。

      推行政府成本会计的改革方向要求在准确核算费用的基础上,对其进行合理的归集与分摊,有结构地向社会反映政府提供公共服务的支出和机关运行成本等财务信息。政府成本会计的推行涉及政府行政成本、科研单位科研成本、学校生均成本、医院医疗和药品成本等诸多当前社会普遍关注的热点问题。

      政府成本会计相关问题的研究也迫在眉睫,具体研究要与费用要素的研究一脉相承,以政府绩效评价为导向,结合我国实际展开。

      (六)政府合并财务报表问题按照《改革方案》,政府财务报告包括政府综合财务报告和部门财务报告,前者由政府财政部门编制,后者由部门和单位编制。无论政府综合财务报告,还是部门财务报告,都涉及合并报表的编制问题。

      我国共有五级政府,每级政府又由党政机关、事业单位、人民团体等构成,其行政隶属关系和预算拨款关系也不尽一致,因此,企业合并报表准则中很多原则和理念不能直接应用到政府,政府合并报表问题显得十分复杂。这里面要研究的问题很多,比如,政府合并报表的目的、合并的依据、合并范围、合并程序、合并报表格式等等。

      以合并范围界定为例,其主要难点是关于国有企业的处理。关于国有企业,在政府财务报告前期试编工作中,采用的方法是按照有关文件规定将国有企业进行分类:对于不直接提供公共产品和服务的国有企业,采用权益法将政府持有国有企业的权益在政府财务报表中列示;对于主要承担公共服务职能的国有企业,比如地方政府融资平台公司等,采用合并报表法,将其资产负债项目分项并入政府财务报表。通过这种方式虽然可将国有企业信息纳入政府财务报告,但在试编过程中,由于我国国有企业业务的多样性和复杂性,对国有企业的准确分类成为实践的难点。此外,国有企业入表问题还涉及政府会计主体对股权投资的核算方法,即采用权益法还是成本法,采取不同的核算方法对合并报表的编制有直接影响。相关问题在投资和合并财务报表等准则制定过程中应重点研究,并充分立足我国国情,考虑实践可行性。

      (七)政府会计信息化问题科学的信息系统建设是政府会计改革能够顺利推进并且实施的关键因素之一。《基本准则》确定了建立政府会计“双体系, v‘双基础,、‘双报告”,财务会计与预算会计适度分离又相互衔接的政府会计核算模式。这种改革思路立足国情,兼顾改革目标与现实需要,是学术界和实务界的共识,但同时也引发另外一个问题,即政府会计核算系统的实现问题。具体而言,就是对于某个特定政府会计主体,如何在一个会计信息系统中既通过“预算收入、预算支出、预算结余”3要素进行预算会计核算形成决算报告,同时又通过“资产、负债、净资产、收入和费用”5要素核算形成财务报告?现有的信息系统能否通过升级改造满足上述核算需要?新的核算系统是否满足成本效益原则?这些问题都需要尽快研究并拿出切实可行的方案。另外,在当今互联网+和大数据的时代,借助政府会计改革的契机,如何设计一个理念先进的系统,如何真正做到统一数据标准、数据资源一体化应用,打造集中统一的政府会计大数据,也是一个非常值得研究探讨的话题。

      (八)政府会计人才培养问题加强政府会计工作,一个重要方面就是加强政府会计人才培养。一个时期以来,我国的会计教育,在政府会计人才的培养方面还有所欠缺。从现实情况看,无论是在学历教育还是职业教育方面,我国的政府会计教育远不能满足实际需要。在新的形势下,政府会计改革对政府会计人才培养提出了新的更高要求。因此,我们应当在继续做好企业会计人才培养工作的同时,加大对政府会计人才、特别是高层次应用型政府会计人才的培养力度。要研究细化政府会计人才培养内容,尽快完善政府会计学科建设,加快优化政府会计教材体系,提升政府会计教学师资水平,着力改进政府会计专业方向学生的培养方式,找准服务面向,精准定向发力,有针对性地培养一批专门从事政府会计工作的本科生和研究生队伍。与此同时,要完善政府会计人才后续教育机制,积极保障在职政府会计人员参加继续教育;要健全政府会计人员能力框架,研究改进政府会计人员资格评价机制,使所学、所考和所用紧密结合。

      除上述问题之外,关于PPP协议中政府会计的处理、政府租赁、土地等的会计核算、政府财务信息的有效利用、政府财务报告审计和公开等问题,都需要立足我国国情开展深入研究。

      三、政府会计研究应正确认识和处理好的几个关系

      过去十多年,在财政部积极引导和推动下,会计理论界和实务界围绕政府会计改革开展了一系列理论研究和探索,为制定《改革方案》和《基本准则》奠定了坚实的理论基础。当前,政府会计准则体系建设正处于攻坚阶段,很多理论问题亚待深入研究。为了更好地开展政府会计研究,需要正确认识和处理好以下几个方面的关系。

      (一)政府会计与企业会计的关系按照《改革方案》,我国政府会计改革的目标是要建立起一套政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的政府会计体系,即在完善现行预算会计功能的基础上,着力强化政府财务会计功能。然而强化财务会计功能,并不等同于把企业会计准则直接引入政府会计中。2015年底,存货、固定资产、无形资产、投资四项具体准则公开征求意见时,很多单位的反馈意见就是直接根据现行相关企业会计准则提出的,这类观点考虑不够全面。政府会计主体的目标、职责和业务活动具有区别于企业的自身特征,政府会计准则和制度的制定必须充分考虑和反映这些特征。因此,在政府会计准则和制度的研究制定过程中,既要借鉴企业会计改革的成功经验,更要注重政府会计的特点。对于共性的业务,可以适当借鉴企业会计准则的做法,但绝不能照搬照抄,要充分考虑政府会计主体的特点及其面临的环境;对于政府会计特有的业务,一定要结合实际情况进行研究,提出适用的方法。

      (二)政府会计与财务管理、资产管理和预算管理的关系政府会计准则和制度制定中的技术问题,很多不是单纯的会计问题,与现行预算管理、资产管理、财务管理以及政府审计、政府信息公开等政策密切相关。因此,在研究制定政府会计准则和制度的时候,要充分考虑行政事业单位财务管理规则、资产管理政策以及预决算报告制度等,要注重会计政策与相关政策之间的配合与协调,否则会影响会计政策的执行效果。当然《基本准则》出台后,也涉及到对于现行行政事业单位财务规则、资产管理政策和决算报告制度的调整问题,这一点己经体现在《改革方案》确定的配套措施中,并按时间表稳步推进。

      (三)立足国情与借鉴国际的关系目前,企业会计准则己经实现了国际趋同,那么,政府会计准则是否也要与国际公共部门会计准则实现趋同呢?事实上,近年来世界银行、国际货币基金组织、国际会计师联合会等国际组织多次建言我国在政府会计改革中直接引入国际公共部门会计准则,一些专家学者也建议政府会计采用与国际趋同的J思路。然而,政府会计与国家的政治体制、法律规定、文化环境等密切相关,政府会计准则、制度与我国国情和制度背景的匹配程度会直接影响政府会计改革的成败。因此,在研究制定政府会计准则和制度时,应首先充分考虑我国基本国情,在此基础上适度借鉴国际公共部门会计准则和其他国家政府会计改革的先进经验,顺应公共财政管理的发展要求,建立具有中国特色的政府会计准则体系。

      (四)继承与创新的关系目前的行政单位会计制度、事业单位会计准则和制度等基本上是为了满足预算管理需要而制定的,且大多在2013年前后修订,执行时间不长,很多人认为新的政府会计准则制度可能会有较大变化,对准则制度的实施存在畏难情绪。事实七《改革方案》中己经明确,我国的政府会计改革与其他改革一样,应当遵循渐进式改革路径,在继承基础上注重创新。具体而言,既要对现行财政总预算会计制度、行政事业单位会计制度中合理、适用的内容予以保留或适当调整,对近年来行政事业单位会计改革以及综合财务报告试编中取得的经验予以积极吸收;又要注重制度创新,丰富政府会计信息,提高透明度,促进规范管理和监督。

      (五)会计核算与报告编制的关系有观点认为,政府会计准则制度主要解决单位记账、算账的问题,编制报告不属于会计核算的内容,可不遵循会计准则制度的规范,而是根据相关编制办法和操作指南在决算报告基础上调整编制形成政府财务报告。《会计法》规定,填制凭证、登记账簿、编制报表是会计核算的全过程“账表一致”是对会计工作的基本要求。财务报告的编制应当以会计核算为基础,是会计核算结果的反映,不能脱离会计核算而单独编制,否则其真实性、可靠性和可验证性将难以保证。当然,在政府会计准则、制度尚未建成之前,基于现行会计制度核算的结果、按照权责发生制原则调整编制出一级政府综合财务报告,是权宜之计。从政府会计改革的最终发展方向看,政府综合财务报告的编制需要建立在规范的会计核算基础上,并据此按照会计准则、制度编制政府财务报表和政府合并财务报表。对此,我们要有清醒的认识。

      (六)理论研究与实践的关系过去很多年,理论界和实务界在政府会计研究方面形成了一些成果,但理论研究较多,务实性的意见和建议较少;介绍国际经验的较多,解决中国实务问题的研究较少;讨论会计技术性问题的较多,对政府会计准则制度实施方面的研究不多。现阶段,政府会计研究应当以政府会计准则、制度的建设和实施为核心,立足国情、贴近实务,通过深入研究和探讨不断扩大改革共识,努力破解改革难题《改革方案》提出,要建立具有中国特色的政府会计准则体系。突出“中国特色”,就要求立足国情,实事求是地开展调查研究,切实了解各方需求,务实解决目前政府会计主体面临的新问题和新情况。在每一项政府会计具体准则出台前,要做充分调查和研究;在准则制度讨论稿和征求意见稿形成后,要针对具体条款充分发表意见和建议,并积极开展模拟测试;在准则实施前,要积极开展试点,妥善解决新旧政策衔接、系统升级改造等问题,确保准则制度有效实施。

      参考文献http://www.yinghuiyun.com/fanwen/huiji/

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      [4]陈志斌,潘俊. 基于国家治理的政府会计概念框架演进及其引导效应[J]. 会计与经济研究,2015,29(01):3-13. [2017-09-27]. DOI:10.16314/j.cnki.31-2074/f.2015.01.001

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