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[综合] 无形资产-2017年CPA综合阶段网课知识讲解资料

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  • TA的每日心情
    开心
    2017-8-22 20:29
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    荣誉管理论坛元老

    发表于 2017-8-18 22:44:04 | 显示全部楼层 |阅读模式
    无形资产
    大纲和历年考题
    大纲
    2010 年
    (北方阀门)
    2011 年
    (亚新公司)
    2012 年
    (健康公司)
    (福龙汽车)
    (1)确认和初始计
    7.1、无形资产
    (2)内部研究开发
    ——内部研究
    费用的确认和计量
    开发费用的确
    认和计量
    (3)后续计量
    (4)处置
    (续表)

    大纲
    2013 年
    2014 年
    2015 年
    (A 公司)
    (钢铁公
    司)
    (工程机
    械)
    (煤炭公司)
    (家用电
    器)
    (1)确认和初始计
    (2)内部研究开发费用的确认和计量
    (3)后续计量
    (4)处置

    一、确认和初始计量
    (一)确认
    1.定义
    93
    93

    无形资产,是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

    可辨认标准
    (满足条件之一)
    能够从企业中分离或者划分出来,并能单独或者与相关合同、资产或负债一起,用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。
    源自合同性权利或其他法定权利,无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

    无形资产特征的理解
    某些无形资产的存在有赖于实物载体。
    (1)计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时,则说明该软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分,该软件应作为固定资产处理。
    (2)如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分,则该软件应作为无形资产核算。
    客户关系、人力资源等,由于企业无法控制其带来的未来经济利益,不符合无形资产的定义,不应将其确认为无形资产。
    内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质性类似性
    质的支出不能与整个业务开发支出区分开来,不能确认为无形资产。


    2.确认条件
    无形资产的确认
    条件(同时满足)
    与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业
    该无形资产的成本能够可靠的计量

    (二)初始计量
    总的原则:实际成本计量,即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出,作为无形资产的成本

    1.外购的无形资产


    外购的无形资产成本
    购买价款+相关税费+直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出,下列各项不包括:
    ①为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用
    ②无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。例如:在形成预定经济规模之前发生的初始运作损失,以及在无形资产达到预定用途之前发生的其他经营活动的支出。
    购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质,以购买价款现值计量其成本,现值与购买价款之间的差额作为未确认的融资费用,在付款期间内按照实际利率法确认为利息费用。

    2.投资者投入的无形资产

    投资者投入的无形资产
    按照投资合同或协议约定的价值确定无形资产的取得的
    成本。
    如果投资合同或协议约定价值不公允的,应按无形资产的
    公允价值确定

    94
    94

    3.通过非货币性资产交换取得的无形资产
    通过非货币性
    按非货币性资产交换准则的规定确定


    资产交换取得
    的无形资产

    4.通过债务重组取得的无形资产
    通过债务重组
    取得的无形资产

    按照公允价值入账

    5.通过政府补助取得的无形资产
    通过政府补助
    取得的无形资产
    按照公允价值计量
    公允价值不能可靠取得的,按照名义金额计量

    6.土地使用权的处理

    土地使用权的处理
    一般情况下,土地使用权作为无形资产核算
    房地产开发企业取得的用于建造对外出售的房屋建筑物
    的土地使用权,计入所建造的房屋建筑物成本
    企业外购房屋建筑物所支付的价款应当按照合理的方法
    在地上建筑物与土地使用权之间进行分配;难以合理分配的,应当全部作为固定资产
    企业改变土地使用权的用途,停止自用土地使用权用于赚
    取租金或资本增值时,将其转为投资性房地产

    95
    95

    7.企业合并中取得的无形资产

    企业合并中取得的无形资产
    同一控制下
    (1)同一控制下吸收合并,按照被合并企业无形资产账面价值确认为取得时的初始成本;
    (2)同一控制下控股合并,合并方在合并日编制合并报表时,应当按照被合并方无形资产的账面价值作为合并基础。
    非同一控制下
    购买方取得的无形资产应当以其在购买日的公允价值计量,包括:
    (1)被购买方原已确认的无形资产。
    (2)被购买方原未确认的无形资产,但其公允价值能够可靠计量,购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。例如,被购买方正在进行中的一个研究开发项目,符合无形资产的定义且其公允价值能够可靠计量, 则购买方应将其独立于商誉确认为一项无形资产。
    在企业合并中,如果取得的无形资产本身可以单独辨认,
    但其计量或处置必须与有形的或其他无形的资产一并作价,如天然矿泉水的商标可能与特定的泉眼有关,但不能独立于该泉眼出售,在这种情况下,如果该无形资产及与其相关的资产各自的公允价值不能可靠计量,则应将该资
    产组(即将无形资产与其相关的有形资产一并)独立于商
    誉确认为单项资产。


    二、内部研究开发支出的确认和计量
    (一)会计处理时内部研发阶段的划分
    研究阶段
    研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独
    创性的有计划调查。

    开发阶段
    开发是指在进行商业性生产或使用前, 将研究成果或其
    他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

    (二)开发阶段有关支出资本化的条件
    开发阶段有关
    支出资本化的条件(同时满足)
    完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有
    可行性
    具有完成该无形资产并使用或出售的意图
    无形资产产生经济利益的方式
    有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产
    归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠的计量。

    (三)内部开发的无形资产的计量

    内部研发活动形成的无形资产的成本,由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成
    包括:开发该无形资产时耗费的材料、劳
    务成本、注册费、在开发过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照借款费用准则核算的资本化利息,其他使该无形资产达到预定用途前所发生其他费用。
    不包括:销售费用、管理费用等间接费用、
    无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生培训支出
    仅包括满足资本化时点至达到预定用途前
    发生的支出总额,同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

    96
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    (四)内部研究开发支出的会计处理

    内部研究开发支出的会计处理
    研究阶段
    全部费用化
    2012 年健康
    公司 7.1
    开发阶段
    符合条件的资本化
    不符合条件的费用化
    确实无法区分研究阶段的支出和
    开发阶段的支出
    全部费用化


    2012 年健康公司 7.1
    审计项目组在戊公司开展现场审计工作时,注意到以下事项:
    戊公司是健康公司下属专门从事新药品研究开发的全资子公司。2011 年 1 月,戊公司开始研发治疗慢性肝炎的 A 药品。戊公司为此向省科技厅申请了研发专项经费补贴。经批准的研发专项经费补贴为 1500 万元,分两次拨付,在2011 年批准补贴申请之日拨付 700 万元,余款 800 万元待研发项目通过结项验收时支付。如果该研发项目 A 药品未能取得《药品生产许可证》,则视为验收不通过,第二笔补贴款 800 万元将不再拨付,已拨付的第一笔补贴不再收回。
    2011 年戊公司为研发 A 药品累计投入了 3500 万元,但截至 2011 年 12 月 31 日,A 药品
    仍处于临床前研究阶段,能否成功尚不确定。戊公司将 2011 年收到的 700 万元研发专项经
    费补贴冲减了开发支出。2011 年 12 月 31 日列示在资产负债表中的A 药品的开发支出为 2800万元。
    问题:分析戊公司的会计处理是否恰当,并简要说明理由。(本题不需要具体金额计算,不考虑研发支出中固定资产的采购支出。)
    答:戊企业的做法不正确,错误之处和理由如下:
    (1)2011年将所有的研发支出全部计入“开发支出”,期末余额列示在资产负债表资产项目下,将研究费用资本化处理不正确。A药品还处于临床前的研究阶段,能否成功还存在一定的不确定性,所以A药品的研究费用不符合资本化的条件。
    (2)将收到的研发专项经费补贴款冲减开发支出不正确。政府补助应按照收益法中的总额法核算,不得冲减相关资产的余额或费用;在转为“营业外收入”前,收到的政府补助应在资产负债表中列为负债项目(递延收益)。

    重要提示:
    (1)内部研发支出企业所得税的处理(加计扣除)需要同步掌握。
    (2)收到政府补助的会计处理和内部研究开发支出的会计处理需要合并掌握。(即收入的核算和支出的核算需要综合复习)

    三、后续计量
    总的原则:无形资产初始确认和计量后,在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和资产减值损失后的余额计量。要确定无形资产在使用过程中的累计摊销额,基础是估计其使用寿命。

    97
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    (一)无形资产使用寿命的确定


    使用寿命的确定

    合同性权利或其他法定权利
    合同性权利/其他法定权利到期能
    够续约,仅当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时,续约期才能够包括在使用寿命的估计中
    使用寿命:(合同性权利/其他法
    定权利)与(企业预期使用期限) 孰短确定

    没有明确的合同或法律规定
    应当综合各方面情况确定使用寿
    经过所有努力仍无法合理确定的,
    才能将该无形资产作为使用寿命不确定的无形资产

    无形资产使用寿命的复核
    使用寿命有限:至少每年年度终
    了,对使用寿命及摊销方法进行复核。有证据表明与以前估计不同的,则应改变,按会计估计变更处理。
    使用寿命不确定:每个会计期间进
    行复核,有证据表明其使用寿命是有限的,视为会计估计变更。


    例:企业以支付土地出让金方式取得一块土地 50 年的使用权,如果企业准备持续持有,
    在 50 年期间内没有计划出售,则该项土地使用权预期为企业带来未来经济利益的期间为 50年。
    例:企业取得一项专利技术,法律保护期间为 20 年,企业预计运用该专利生产的产品
    在未来 15 年内会为企业带来经济利益。就该项专利技术,第三方向企业承诺在 5 年内以其取得之日公允价值的 60%购买该专利权,从企业管理层目前的持有计划看,准备在 5 年内将其出售给第三方。为此 ,该项专利权的实际使用寿命为 5 年。
    例:企业取得了一项在过去几年市场份额领先的畅销产品的商标权。该商标按照法律规定还有 5 年的使用寿命,但是在保护期届满时,企业可每 10 年即以较低的手续费申请延期,同时有证据表明企业有能力申请延期。此外,有关的调查表明,根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断,该品牌将在不确定的期间内为企业产生现金流量。综合各方面情况,该商标可视为使用寿命不确定的无形资产。
    例:企业通过公开拍卖取得一项出租车运营许可,按照所在地规定,以现有出租运营许可为限,不再授予新的运营许可,而且在旧的出租车报废以后,有关的运营许可可用于新的出租车。企业估计在有限的未来,其将持续经营出租车行业。对于该项运营许可,其为企业带来未来经济利益的期限从目前情况看,无法可靠估计。因此,应视其为使用寿命不确定的无形资产。
    98
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    例:企业使用的某项非专利技术,原预计使用寿命为 5 年,使用至第 2 年末,该企业计

    划再使用 2 年即不再使用,为此,企业应当在第 2 年年末变更该项无形资产的使用寿命,并作为会计估计变更进行处理。
    提示:某项无形资产计提了减值准备,这可能表明企业原估计的摊销期限需要作出变更。(审计思路)

    (二)使用寿命有限的无形资产的后续计量

    使用寿命有限的无形资产
    使用寿命有限的无形资产,应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销
    应摊销金额
    成本-残值-减值准备

    摊销期
    可供使用当月(即达到预定用途)起至终止
    确认时止。即当月增加,当月摊销;当月减少,当月不再摊销。

    摊销方法
    系统合理的方法包括直线法、产量法,总之
    能反映经济利益的预期实现方式
    无法可靠确定预期实现方式的,应当采用直
    线法
    摊销的会计处理
    摊销额一般计入损益
    专门用于生产产品或其他资产,摊销额计入
    相关资产成本
    持有代售无
    形资产
    (账面价值)与(公允价值-处置费用的净
    额)孰低计量,

    无形资产残值
    除以下情况以为,残值应当视为零
    ①有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该项无形资产
    ②可以根据活跃市场得到预计残值信息,并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在
    残值确定以后,在持有期间,至少每年年末
    复核,残值不同按会计估计变更处理。
    如果复核后重新估计的残值高于账面价值,
    不再摊销,直至残值降至低于账面价值再恢复摊销
    例:某项专门用于生产过程中的专利技术,其摊销费用应构成所生产产品成本的一部分,计入制造该产品的制造费用。
    例:企业从外单位购入一项实用专利技术的成本为 100 万元,根据目前企业管理层的持
    有计划,预计 5 年后转让给第三方。根据目前活跃市场上得到的信息,该使用专利技术预计
    残值为 10 万元。企业采用生产量法对该项无形资产进行摊销。到第 3 年期末,市场发生变
    99
    99

    化,经复核重新估计,该项实用专利技术预计残值为 30 万元,如果此时企业已摊销 72 万元,

    该项实用专利技术账面价值为 28 万元,低于重新估计的该项实用专利技术的残值,则不再对该实用专利技术进行摊销,直至残值降至低于其账面价值时再恢复摊销。【提示:结合税法综合复习,并且需考虑递延所得税的影响】

    (三)使用寿命不确定的无形资产的后续计量
    使用寿命不
    确定的无形资产
    使用寿命不确定的无形资产在持有期间不需要摊销
    应当(必须)在每个会计期间进行减值测试,若发生减值
    计提减值准备。
    三、无形资产的处置


    无形资产的处置
    出售
    属于利得或损失,出售时点按照收入确认中的有关原
    则进行确定
    出租
    满足收入确认条件的情况下,确认相关的收入及成本,
    通过其他业务收支科目核算
    无形资产报
    无形资产预期不能为企业带来未来经济利益,将其报
    废并予以转销,作为损失处理




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