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[综合] 长期股权投资与合营安排-2017年CPA综合阶段网课知识讲解资料

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    2017-8-22 20:29
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    发表于 2017-8-18 22:27:37 | 显示全部楼层 |阅读模式
    长期股权投资与合营安排
    大纲和历年考题

    知识点
    2010 年
    (北方阀门)
    2011 年
    (亚新公司)
    2012 年
    2013 年
    (健康公
    司)
    (福龙汽
    车)
    (钢铁公司)
    (工程机械)
    长期股权
    投资

    (1)确认和初始计量





      • 、子公司的判断
      • 、子公司的判断


    (2)后续计量
    4.3、权益
    法——投资企业与被投资企业之间未实现内部交易损益的抵消
    (逆流交易)

    9.2、权益法——投资损益的确认

    7.1、成本法、权益法的适用范围

    (3)转换及处置的会计处理

    8.1、长期股权投资
    (权益法核算)处置的会计处理。
    4.2.1、长期
    股权投资核算方法的转换——因处置投资导致由控制转为具有重大影响或共同控制的会计处理

    13.1.1、长期股权投资核算方法的转换—
    —因处置投资导致由控制转为具有重大影响或共同控制的会计处理
    (4)合营
    安排的会计处理
    续表
    知识点
    2014 年
    2015 年
    (A 公司)
    (煤炭公司)
    (家用电器)
    长期股权投资

    (1)确认和初始计量
    8.1.1、初始计量——
    控股合并——非同—
    —通过多次交易,分步取得股权最终形成合并的处理。(个别财务报表)
    4.1.1、初始计量——
    控股合并——非同—
    —通过多次交易,分步取得股权最终形成合并的处理(个别财务报表)
    3.2.1、初始计量——
    控股合并——非同—
    —通过多次交易,分步取得股权最终形成合并的处理(个别财务报表)

    (2)后续计量
    4.2、权益法——投资
    损益的确认(未实现内部交易损益的抵消-- 逆流交易)
    5.2、权益法——被投资单位其他综合收益变动的处理

    (3)转换及处置的会计处理

    3.1.1、长期股权投资核算方法的转换—成本法转公允价值计量
    (4)合营安排的
    会计处理

    【相关知识】
    长期股权投资,包括以下内容:(注意核算范围的变化,“三无”除外)
    提示:按照修订后的长期股权投资准则,“三无”投资应作为金融资产核算。 1.(成本法)投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资,即对子公司投资;
    2.(权益法)投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的权益性投资,即对合营或联营企业的投资;

    一、初始计量
    第一部分、形成控股合并的长期股权投资
    1、同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为
    合并对价的,应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。
    合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。
    1、同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为
    合并对价的,应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。
    合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。

    2、非同一控制下的企业合并,购买方在购买日应当按照《企业会计准则第 20 号——企业合并》的有关规定确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
    3、合并方(或购买方)为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,应当于发生时计入当期管理费用。
    借:管理费用
    贷:银行存款提示:
    ① 不再区分是同控还是非同控,均费用化。
    ②发行权益性证券作为合并对价的,与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等(支付给券商),即与发行权益性证券相关的费用,不管其是否与企业合并直接相关,均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减,在权益性工具发行有溢价的情况下,自溢价收入中扣除,在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下,应当冲减盈余公积和未分配利润。
    2011 年试题
    D 公司系李亚新于 2009 年 1 月 1 日投资设立的电子元器件加工公司,主要为亚新公司提供产品的配套加工服务,另有少量对外加工业务。李亚新及其配偶分别持有 D 公司 75%和 25%的股权。2009 年7月1 日,李亚新将其持有的 D 公司的 75%的股权转让给亚新公司。亚新公司为完成此项企业合并发生了共计 1 00 万元的审计、评估费用,并将其计入当期损
    益。此外,2009 年度,D 公司对亚新公司的销售收入为 9 600 万元,销售成本为 9 OOO 万元
    (其中:2009 年上半年D 公司对亚新公司的销售收入为 4 000 万元,销售成本为 3 680 万元),亚新公司已在 2009 年内将从 D 公司购入的产品全部售出。除此以外,亚新公司与 D 公司未发生其他关联交易。亚新公司在编制合并利润表时,将 D 公司 2009 年。7 月至 1 2 月的利
    润表并入其 2009 年度合并利润表,并将 2009 年 7 月至 12 月D 公司对亚新公司的销售收入和亚新公司相应的销售成本进行抵消。
    指出亚新公司与长期股权投资和合并财务报表。(如果涉及)相关的会计处理是否恰当,并简要说明理由。
    亚新公司将合并 D 公司发生的审计评估费用计入当期损益的账务处理正确。
    理由:亚新公司并购 D 公司属于同一控制下的企业合并。同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用,应于发生时计入当期损益。
    编制合并财务报表时将D 公司 2009 年 7 月至I 2 月的利润表并入其 2009 年度合并利润表,并将 2009 年 7 月至 l 2 月 D 公司对亚新公司的销售收入和亚新公司相应的销售成本进行抵消的会计处理不正确。
    理由:亚新公司并购 D 公司属于同一控制下的企业合并。合并方在编制合并日的合并利润表时,应包含合并方及被合并方自合并当期期初(2009 年 1 月 1 日)至合并日实现的净利

    润,双方在当期(自 2009 年 1 月 1 日至 2009 年 12 月 31 日)所发生的交易,应当予以抵消。
    第二部分、不形成控股合并的长期股权投资(如收购少数股权)
    (一)以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
    (二)以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。与发行权益行证券直接相关的费用,应当按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》的有关规定确定。
    (三)通过非货币性资产交换取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》的有关规定确定。

    二、后续计量

    (一)基本原则
    成本法
    权益法
    1.适用范围:
    控制(结合合并财务报表的合并范围)
    1.适用范围:
    共同控制或重大影响
    2.账务处理:
    ①购入时:(可能涉同一控制下企业合并或非同一控制下企业合并)
    2.账务处理:
    ①购入时
    借:长期股权投资——投资成本贷:银行存款等
    注:
    初始投资成本的调整
    初始投资成本与取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额
    (二者孰高计入“长期股权投资”) a.不利差额:不调整。 b.有利差额:调整计入“营业外收入。借:长期股权投资——投资成本
    贷:营业外收入
    ②持有期间:(被投资单位宣告分配现金股利
    或利润)
    借:应收股利
    贷:投资收益
    ②持有期间:
    第一部分、投资损益的确认
    a.被投资单位赚钱获赔钱时,投资方按比例借:长期股权投资—损益调整
    贷:投资收益
    (或反向)
    第二部分、取得现金股利或利润的处理(相应减少长期股权投资的账面价值)
    借:应收股利
    贷:长期股权投资——损益调整

    第三部分、被投资单位实现的其他综合收益
    ①被投资单位其他综合收益增加或减少时, 投资方按比例:


    借:长期股权投资——其他综合收益
    贷:其他综合收益
    (或反向) 提示:
    a.投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时,原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理;
    投资方部分处置权益法核算的长期股权投资,剩余股权仍采用权益法核算的,原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转。

    b.属于被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动额部分,投资方按比例进行确认:
    借:长期股权投资——其他综合收益贷:其他综合收益
    或反向。
    处置时,按照被投资单位处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。(不结转损益)

    第四部分、被投资单位所有者权益其他变动的处理(其他权益变动)
    (1)总体原则
    采用权益法核算时,投资企业对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动,应按所持股权比例计算应享有的份额,调整长期股权投资的账面价值,同时计入资本公积——其他资本公积,并在备查簿中予以登记。
    借:长期股权投资——其他权益变动贷:资本公积——其他资本公积
    或反向。
    (2)后续处理
    ①投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时,应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益:
    ②对剩余股权终止权益法核算时,将这部分资本公积全部转入当期投资收益。
    ③计提减值时
    总原则:投资方应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位所有者权益
    ]
    账面价值的份额等类似情况。
    出现类似情况时,投资方应当按照《资产减值》准则对长期股权投资进行减值测试,可收回金额低于长期股权投资账面价值的,应当计提减值准备。
    借:资产减值损失
    贷:长期股权投资减值准备计提减值后不允许转回
    账面价值的份额等类似情况。
    出现类似情况时,投资方应当按照《资产减值》准则对长期股权投资进行减值测试,可收回金额低于长期股权投资账面价值的,应当计提减值准备。
    借:资产减值损失
    贷:长期股权投资减值准备计提减值后不允许转回

    2012 年 A 卷
    福龙汽车贸易有限公司(以下简称贸易公司)是福龙汽车于 2011 年 12 月与昌德公司(非
    关联方)共同投资设立的,注册资本和实收资本均为1000 万元,其中福龙汽车出资550 万元, 持股 55%;昌德公司出资 450 万元,持股 45%。根据投资协议和贸易公司的章程,投资双方分别委派 1 名董事参与贸易公司的经营,贸易公司所有重大财务和经营决策须经全体董事一致
    同意方可通过。截至 2011 年 12 月 31 日,贸易公司除发生 10 万元开办费外,未发生其他交易。
    假定不考虑其他条件,判断福龙汽车对配件公司和贸易公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处,简要说明理由,提出调整建议(无需列示会计分录)。 (假定不考虑企业所得税的影响)
    答:福龙汽车将贸易公司纳入合并财务报表不正确。贸易公司虽然持股 55%,但是根据投资协议和贸易公司的章程,投资双方分别委派了 1 名董事参与贸易公司的经营,且所有重要事项的决定均须由双方的董事一致同意方可通过。福龙汽车和昌德公司一同对贸易公司实
    施共同控制,贸易公司是福龙汽车的合营公司,应采用权益法进行核算。
    福龙汽车贸易有限公司(以下简称贸易公司)是福龙汽车于 2011 年 12 月与昌德公司(非
    关联方)共同投资设立的,注册资本和实收资本均为1000 万元,其中福龙汽车出资550 万元, 持股 55%;昌德公司出资 450 万元,持股 45%。根据投资协议和贸易公司的章程,投资双方分别委派 1 名董事参与贸易公司的经营,贸易公司所有重大财务和经营决策须经全体董事一致
    同意方可通过。截至 2011 年 12 月 31 日,贸易公司除发生 10 万元开办费外,未发生其他交易。
    假定不考虑其他条件,判断福龙汽车对配件公司和贸易公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处,简要说明理由,提出调整建议(无需列示会计分录)。 (假定不考虑企业所得税的影响)
    答:福龙汽车将贸易公司纳入合并财务报表不正确。贸易公司虽然持股 55%,但是根据投资协议和贸易公司的章程,投资双方分别委派了 1 名董事参与贸易公司的经营,且所有重要事项的决定均须由双方的董事一致同意方可通过。福龙汽车和昌德公司一同对贸易公司实
    施共同控制,贸易公司是福龙汽车的合营公司,应采用权益法进行核算。

    2012 年 B 卷
    2011 年 1 月 1 日,健康公司以 250 万元的价款从海洲市第一人民医院(非关联方)购买了其全资子公司——己公司 40%的股权,并派员参与己公司的重大财务和经营决策,对己公司具有重大影响。2011 年 1 月 1 日,己公司可辨认净资产的公允价值为 550 万元。己公司
    某项固定资产的账面原值为 120 万元,预计净残值为 0,按 5 年计提折旧,截至 2011 年 1
    月 1 日已使用 1 年,评估价值为 160 万元,预计尚可使用 4 年。除此项固定资产的账面价值
    与公允价值不一致外,2011 年 1 月 1 日己公司其他资产、负债的账面价值与公允价值一致。
    2011 年度己公司实现净利润 46 万元。
    财务人员希望王新就健康公司应如何计算其对己公司 2011 年投资收益的金额提出分析意见。
    假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》有关独立性的规定,代王新逐项回答财务人员提出的问题。(本题无需编写会计分录)
    答案:健康公司取得己公司 40%股权,对其具有重大影响,应按权益法核算。按权益法
    计算投资收益时,应按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额确认当
    2011 年 1 月 1 日,健康公司以 250 万元的价款从海洲市第一人民医院(非关联方)购买了其全资子公司——己公司 40%的股权,并派员参与己公司的重大财务和经营决策,对己公司具有重大影响。2011 年 1 月 1 日,己公司可辨认净资产的公允价值为 550 万元。己公司
    某项固定资产的账面原值为 120 万元,预计净残值为 0,按 5 年计提折旧,截至 2011 年 1
    月 1 日已使用 1 年,评估价值为 160 万元,预计尚可使用 4 年。除此项固定资产的账面价值
    与公允价值不一致外,2011 年 1 月 1 日己公司其他资产、负债的账面价值与公允价值一致。
    2011 年度己公司实现净利润 46 万元。
    财务人员希望王新就健康公司应如何计算其对己公司 2011 年投资收益的金额提出分析意见。
    假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》有关独立性的规定,代王新逐项回答财务人员提出的问题。(本题无需编写会计分录)
    答案:健康公司取得己公司 40%股权,对其具有重大影响,应按权益法核算。按权益法
    计算投资收益时,应按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额确认当


    期投资损益。在确认应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损时,在被投资单位
    c2 将账面净利润的基础上,考虑以下因素进行适当调整:一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资企业的会计政策和会计期间进行调整;二是对于取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销,以及以被投资企业取得时公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位的影响。
    本题中,健康公司投资时己公司仅一项固定资产账面价值与公允价值不等,应当基于己
    公司相应固定资产账面价值与公允价值差异所产生的计提折旧差异情况对己公司利润进行相关调整,并以调整后的金额确认投资收益。
    期投资损益。在确认应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损时,在被投资单位
    c2 将账面净利润的基础上,考虑以下因素进行适当调整:一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资企业的会计政策和会计期间进行调整;二是对于取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销,以及以被投资企业取得时公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位的影响。
    本题中,健康公司投资时己公司仅一项固定资产账面价值与公允价值不等,应当基于己
    公司相应固定资产账面价值与公允价值差异所产生的计提折旧差异情况对己公司利润进行相关调整,并以调整后的金额确认投资收益。


    2015 年试题
    A 公司长期持有某境内联营企业 20%股权,采用权益法核算。20×4 年度,该联营企业按取得投资日可辨认净资产公允价值持续计算实现的净利润为 500 万元,实现的其他综合收益为 100 万元,除此之外,该联营企业当年无其他净资产变动。A 公司与该联营企业没有任何交易。20×4 年末,A 公司按应享有该联营企业 20×4 年度净资产变动的份额调整长期股权投资账面价值,并确认投资收益 120 万元。同时,A 公司将上述 120 万元投资收益纳入 20×4年度应纳税所得额申报缴纳企业所得税。
    假定不考虑其他条件,指出 A 公司的会计处理以及企业所得税的处理是否存在不当之处。如果存在不当之处,提出恰当的处理意见。并判断是否涉及递延所得税的核算。如果涉及,指出应确认的是递延所得税资产还是递延所得税负债,并说明确认该递延所得税资产或递延 所得税负债是否影响 A 公司 20×4 年度净利润。
    答:会计处理存在不当之处。当年联营企业净资产变动中,属于其他综合收益的部分,
    A 公司应根据享有的份额,计入其他综合收益。
    税务处理存在不当之处。对联营企业按权益法核算确认的投资收益不计入当期应纳税所得额。
    不涉及递延所得税的核算。

    (二)权益法下涉及的几种特殊情况
    第一、确认投资损益时,对净利润的调整
    1.取得投资时,被投资方的有关资产公允价值与账面价值不相等的,按下列原则调整净利润:(投资时点的调整)
    项目
    投资时被投资方公允价值与账面价值不相等

    ①存货
    调整后的净利润
    =账面净利润-【(投资日存货的公允价值-账面价值)×当期出售比例】×(1-25%)
    ②固定资产(无形资产)
    调整后的净利润

    =账面净利润-【(资产的公允价值/资产尚可使用年限-资产的
    原值/资产使用年限)】×(1-25%)
    ③被投资方对相关的资
    产计提了减值
    应当以投资时资产的公允价值为基础确定应计提的减值损失,并
    据以调整被投资单位的净利润

    2.发生的未实现内部交易损益的抵销提示:该部分内容较为重要
    以存货为例:
    逆流交易
    顺流交易
    ①个别财务报表的处理(假设持股 20%)
    发生交易当年,投资企业应进行的账务处理(不论逆流交易还是顺流交易) 未实现的内部交易损益
    =(内部销售收入-内部销售成本)×未对外售出的比例举例:
    成本 400 万元的库存商品,以 600 万元的售价出售给联营企业(或投资方),本期有 60%出售给第三方,则:
    a.未实现的内部交易损益=(600-400)×(1-60%)=80(万元)
    b.调整后的净利润=被投资方账面净利润-80 万
    借:长期股权投资——损益调整 (调整后的净利润×持股比例) 贷:投资收益
    ②发生交易当年,投资方编制合并财务报
    表时:
    借:长期股权投资 80×20%
    贷 : 存 货 80×20%
    (未实现的内部交易损益×持股比例)
    ②发生交易当年,投资方编制合并财务报表时:
    (无论是否售出,或售出的比例,均应编制此分录)
    借:营业收入【内部销售收入×持股比例】
    贷:营业成本【内部销售成本×持股比例】投资收益(倒挤)
    注:对合并报表第二年的会计处理分录不做要求
    2011 年试题
    C 公司是亚新公司的联营企业,亚新公司能对 C 公司的经营决策施加重大影响,并 采用权益法核算对 C 公司的长期股权投资。在亚新公司取得该项投资时,C 公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。C 公司主要从事有线电视机顶盒的生产和销售。2009 年 12 月,C 公司将其账面价值为 600 万元的一批机顶盒以 632 万元的价格出售
    给亚新公司。截至 2009 年 12 月 31 日,亚新公司尚未对外售出该批机顶盒。除此以外,亚新公司与 C 公司未发生其他关联交易。2009 年度,C 公司净亏损 200 万元,亚新公司相应确认其对 C 公司的投资损失 80 万元。
    指出亚新公司与长期股权投资相关的会计处理是否恰当,并简要说明理由。答案:对 C 公司的投资收益核算不正确。
    理由:在确认投资收益时,对于投资企业与其联营企业之间发生的未实现的内部交易损益应予以抵消
    2014 年 B 卷
    20×3 年 12 月 1 日,A 公司与某非关联公司共同以现金投资设立 C 公司,A 公司出资 3
    000 万元拥有 C 公司 30%股权,对 C 公司具有重大影响。20×3 年 12 月 30 日,C 公司将成本为 200 万元的电线作价 250 万元(不含增值税)出售给 A 公司,A 公司将其作为原材料核算。截至 20×3年 12 月 31 日,A 公司的该原材料尚未领用和对外销售。A 公司与 C 公司于 20×3年未发生其他交易。C 公司 20×3 年 12 月实现净利润 200 万元,除此之外,C 公司设立后无其他所有者权益变动。A 公司按照权益法计算其应享有的 C 公司 20×3 年净损益为 60 万元,并据此对长期股权投资余额进行了调整。20×3 年 12 月 31 日,A 公司个别财务报表中对 C公司的长期股权投资账面价值为 3 060 万元。
    假定不考虑其他条件,判断A 公司20×3 年投资相关事项的会计处理存在哪些不当之处,简要说明理由,并提出恰当的处理意见(不考虑相关税费或递延所得税的影响)
    答:在其个别财务报表中,A 公司按照权益法计算其应享有的 C 公司净损益时仅考虑 C公司实现的净利润 200 万元中所享有的部分存在不当之处。
    理由:A 公司对 C 公司具有重大影响,C 公司向A 公司出售电线,该交易为逆流交易,在其个别财务报表中,未实现内部交易损益应当在 A 公司计算确认投资收益时予以抵销。A公司不应确认 C 公司因该交易产生的损益中 A 公司应享有的部分。
    处理意见: A 公司按照权益法应享有 C 公司净损益为 45 万元((200 万元-50 万
    元)*30%=45 万元或 60 万元-50 万元*30%=45 万元)。20×3 年 12 月 31 日 A 公司个别财务报表中对 C 公司的长期股权投资账面余额应为 3 045 万元。

    提示:
    ①投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失,属于所转让资产发生减值损失的,有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。
    ②投资方与联营、合营企业之间发生的投出或出售资产的交易构成业务(如以分公司进行投资)的,应当按照《企业会计准则第 20 号——企业合并》、《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》有关规定进行会计处理:

    模拟试题
    2015 年 12 月 31 日,天宇能源以其所属的从事焦炭生产的一个分公司(该分公司具有
    独立的投入、产出、加工能力),按公允价值 1000 万元向 D 公司出售,其账面价值为 600万元。除此以外,天宇能源与 D 公司未发生其他关联交易。天宇能源抵消了因出售分公司产生的未实现内部交易损益 80 万元。
    指出天宇能源长期股权投资相关的会计处理是否恰当,并简要说明理由。
    答案:天宇能源对 D 公司的投资收益核算不正确,未实现内部交易损益 80 万不应抵消。在确认投资收益时,对于投资企业与其联营企业之间发生的构成业务的未实现的内部交
    易损益不应予以抵消。其公允价值与账面价值的差额 400 万元应全额计入当期损益。

    模拟试题
    A 持有 B 公司 30%股份,具有重大影响。本期 A 向 B 公司销售产品 100 元,成本为 120元 假设存货可变现净值为 110 元,B 公司购入作为存货,未对外销售。
    A 对B 公司投资采用按照权益法,B 公司不纳入合并报表。A 公司自身需要编制合并报表。A公司个别和合并报表如何抵消?
    答案:
    应确认的损失部分是成本低于可变现净值的差额 10(120-110),但对于内部交易价格
    100 低于可变现净值 110 的差额 10,仍作为顺流交易损益予以抵销。抵销比例为 30%。个别报表层面权益法调整分录:
    借:长期股权投资——损益调整 3,贷:投资收益 3
    合并报表层面调整分录(在个别报表已做调整基础上):借:营业收入 30
    借:资产减值损失 3
    借:投资收益 3
    贷:营业成本 36
    注:合并会计报表分录仅作参考,考试一般不做要求

    第二、合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理
    1.符合下列情况之一的,合营方个别不应确认该类交易的损益:
    ①与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业;
    ②投出非货币性资产的损益无法可靠计量;
    ③投出非货币性资产交易不具有商业实质。

    2.符合下列情况之一的,合营方应确认该类交易的损益:
    ①合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用,个别报表应确认该资产转让的利得或损失;
    ②交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的,合营方应当全额确认该部分损失。
    ③在投出非货币性资产的过程中,合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其
    他货币性资产或非货币性资产,应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。
    提示:此部分重要性一般,历年未见试题。

    三、跨越会计界限理论专题讲解
    CAS(2014)全面应用跨越会计界限理论,并下推至个别财务报表。是否跨越会计处理界限,相应的分类转换中原股权或剩余股权投资的计量及对原持有股权投资相关的其他综合收益或享有的其他所有者权益变动份额而确认的所有者权益的处理则不同。
    假定条件如下:5%(金融资产);20%(权益法);51%(成本法)
    (1)5%(金融资产)→20%(权益法)
    (2)5%(金融资产)→51%(成本法)【涉及个别和合并报表】
    (3)20%(权益法)→51%(成本法)【涉及个别和合并报表】
    (4)20%(权益法)→5%(金融资产)
    (5)51%(成本法)→20%(权益法)【涉及个别和合并报表】
    (6)51%(成本法)→5%(金融资产)【涉及个别和合并报表】个别会计报表:

    合并会计报表:

    “跨越重大会计界限理论”的基本处理原则是:
    因追加投资或减少投资,导致投资方对被投资方个别报表在三无投资、具有重大影响(含共同控制)或控制中变化,或者合并报表中在是否纳入合并范围之间变化时,应将原持有投资(追加投资时)或剩余投资(减少投资时)视同按公允价值处置并立即按同一公允价值回购进行会计处理,原投资形成的累积其他综合收益(不含重新计量设定受益计划导致净资产或净负债变动)及商誉,也在转换日视同处置进行处理。
    相反,如果未跨越控制、共同控制或重大影响,或者三者皆无的“重大经济界限”,则 不对原持有投资或剩余投资以转换日的公允价值进行重新计量,仍然以原账面价值继续承接,原投资形成的累积其他综合收益,也不会在转换日进行处理。

    “跨越会计处理界线”原则可能产生的影响:
    (个别报表层面):
    因追加投资或减少投资,导致投资方对被投资方在具有重大影响(含共同控制)或控制,与三无投资之间变动时,应将原持有投资(追加投资时)或剩余投资(减少投资时)视同按公允价值处置并立即按同一公允价值回购进行会计处理,原投资形成的累积其他综合收益
    (不含重新计量设定受益计划导致净资产或净负债变动),也在转换日视同处置进行处理。相反,如果未跨越会计处理界限,则不对原持有投资或剩余投资以转换日的公允价值进
    行重新计量,仍然以原账面价值继续承接,原投资形成的累积其他综合收益,也不会在转换日进行处理。
    (合并报表层面):
    原先不具有控制、共同控制或者重大影响的权益性投资(按成本法或作为以公允价值计量的金融资产核算)(如,10%)在通过企业合并增加为控制性权益(如,75%)后,该先前持有的权益应按购买日(取得控制权之日)的公允价值重新计量,所产生的任何利得应计入损益。同样,先前计入其他综合收益的利得应按相关准则的要求重分类至损益。
    原先按权益法核算的对联营企业或合营企业的长期股权投资(如, 40%),在通过企业合并增加为控制性权益(如,75%)后,该先前持有的权益应按公允价值重新计量,所产生的任何利得应计入损益。

    个别报表与合并报表比较主要的差异包括两种情况:
    (1)因追加投资导致从权益法转换为成本法时,在个别财务报表中以原账面价值对原先持有股权持续计量,且个别财务报表中的累计其他综合收益也不在转换日结转计入损益;只有在合并报表层面,才以转换日的公允价值进行重新计量,并结转累计其他综合收益。
    (2)因减少投资从成本法转为权益法时,需要对剩余投资追溯适用权益法,视同自始即采用权益法对该投资进行核算。
    提示:按公允价值重新计量原有权益或剩余权益,仅限于发生“跨越会计处理界线”时的情形,如果未“跨越会计处理界线”(例如:对联营企业的持股比例变动后仍为联营企业;对子公司的持股比例变动后仍为子公司),则不能运用这一原则对原有权益或剩余权益进行重新计量。

    个人财务报表的跨越会计界限的范围限于跨越会计报表项目
    合并财务表的跨越会计界限的范围,包括控制权发生变化、跨越会计报表项目。 涉及取得控制权时,限于非同一控制下企业合并的处理。如系同一控制下的企业合并,则不涉及跨越会计界限,有关股权无需公允价值计量、其他综合收益无需转出。
    跨越会计处理界限下对投资核算方法转换的具体会计处理原则

    变动原因
    对原先/剩余股权的计量
    累计其他综合收益的处理
    新增投资或处
    置部分投资的处理
    个别财务报表
    合并财务报表
    个人财务报表
    合并财务报表
    1.因追加投资等原因导致的转换

    以追加对价的公允价值计量
    (1)金融
    工具模式权益法
    以公允价值重新计量

    不适用
    转换日结转计入当期损益

    不适用

    (2)金融工具模式成本法
    非同一控制
    企业合并: 以公允价值重新计量; 同一控制企业合并:不适用

    以公允价值重新计量

    转换日结转计入当期损益

    转换日结转计入当期损益

    (3)权益法 成 本法
    非同一控制
    企业合并: 以账面价值计量;
    同一控制企业合并:不适用

    以公允价值重新计量

    转换日不结 转,实际处置股权时结转

    与被投资方对该类其他综合收益处理原则一致,于转换日进行处理
    2.因减少投资等原因导致的转换

    以收到对价公允价值与减少部分账面价值的差额确认处置损益

    (1)权益法
    金融模式

    以公允价值重新计量

    不适用
    与被投资方对
    该类其他综合收益处理原则一致,于转换日进行处理

    不适用

    (2)成本法 权益法

    追溯适用权益法

    以公允价值重新计量

    不适用
    与被投资方对
    该类其他综合收益处理原则一致,于转换日进行处理
    (3)成本法 金融工具模式

    以公允价值重新计量

    以公允价值重新计量

    不适用
    与被投资方对
    该类其他综合收益处理原则一致,于转换日进行处理
    2013 年 B 卷
    A 公司的财务总监就下列事项征询项目合伙人甲的意见:
    1 .A 公司于 20×2 年初投资 500 万元设立一家全资子公司——F 公司。20×3 年 1 月
    31 日,A 公司将所持有的 F 公司股权的 75%作价 450 万元出售给 G 公司(非关联公司),A 公司所持有 F 公司剩余 25%股权于该日的公允价值为 150 万元。上述股权出售于 20×3 年年 1日 3 1 El 完成后,A 公司仍能对 F 公司的财务和经营决策加重大压力。F 公司自设立之日至
    20×3 年 1 月 3 1 日累计实现净利润 50 万元(其中 20×2 年度实现净利润 45 万元),从未进
    行利润分配,除净利润的影响外,也无其他净资产变动。F 公司自设立之日至 20×3 年 1 月
    31 日与 A 公司没有任何交易。针对上述股权出售交易,财务总监希望甲就 A 公司应如何分别计算其在 20 x 3 年 1 月个别财务报表及合并财务报表中应确认的投资收益金额提出分析意见。
    2.A 公司于 20×3 年 1 月 3 1 日以 1 700 万元的现金向 H 公司(非关联公司)购买其全资子公司——I 公司的全部股权。20×3 年 1 月 3 1 日(购买日),I 公司可辨认净资产账面价值为 900 万元,可辨认净资产公允价值为 1 650 万元。此外,A 公司与 H 公司约定,若 I 公司 20×3 年净利润达到预定目标,A 公司需向 H 公司追加支付现金 200 万元。该或有对价于购买日的公允价值为 1 20 万元。针对上述股权购买交易,财务总监希望甲就 A 公司如何计算其于 20×3 年 1 月 3 1 日合并资产负债表中应确认的商誉金额提出分析意见。
    要求:
    针对资料第 1 项和第 2 项,假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定,代项目合伙人甲逐项回答财务总监提出的问题(不考虑相关税费或递延所得税的影响)。
    答:(1)个别财务报表:A 公司应按处置投资的比例结转终止确认的长期股权投资成本
    (500 万元×75%=375 万元),收到的对价(450 万元)大于终止确认长期股权投资成本的部分
    (450 万元-375 万元=75 万元)确认为投资收益。同时,在对剩余的所持 F 公司 25%股权采用权益法核算时,将 F 公司自 20×3 年 1 月 1 日至转变为按权益法核算
    (20×3 年 1 月 31 日)之间应享有 F 公司实现的净利润的份额[(50 万元-45 万元) ×25%
    =1.25 万元]确认为投资收益。
    合并财务报表:对于所持 F 公司剩余 25%股权,按照其在丧失控制权日(20×3 年 1 月
    31 日)的公允价值(1 50 万元)进行重新计量。处置股权取得的对价(450 万元)与 剩余股权公允价值之和(450 万元+1 50 万元=600 万元),减去按原持股比例计算应享 有 F 公司自成立日开始持续计算的净资产份额的差额[600 万元-(500 万元+50 万 元) ×1 OO%
    =50 万元], 确认为投资收益。
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    (2)当企业合并双方约定视未来或有事项的发生,购买方通过支付额外现金追加合并对价,购买方应将约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分,按其在购买日的公允价值计入合并成本。非同一控制下的控股合并,合并成本大于合并中取得的购买方可辨认净资
    产公允价值份额差异确认为商誉。
    ①合并成本=1 700 万元+120 万元=1 820 万元
    ②收购的可辨认净资产公允价值=1 650 万元
    ③商誉=1 820 万元—1 650 万元=170 万元

    2014 年 B 卷
    1.A 公司 20×3 年 1 月 1 日支付 100 万元取得 S 公司 20%股权,能够对 S 公司施加重大影响,对该长期股权投资采用权益法核算。S 公司于 20×3 年 1 月 1 日可辨认净资产公允价值为 400 万元。20×3 年,S 公司实现净利润 50 万元,其他综合收益 10 万元, 无其他所有者权益变动。20×4 年 1 月 1 日,A 公司支付 300 万元取得 S 公司 40%股权,并自该日起能够对 S 公司实施控制。20×4 年 1 月 1 日,A 公司之前所持 S 公司 20%股权公允价值为 150万元,S 公司可辨认净资产公允价值为 600 万元。
    针对 20×4 年 1 月 1 日发生的购买 S 公司股权交易,财务总监希望张民分别对以下事项提出分析意见:
    (1)A 公司应如何确定 20×4 年 1 月 1 日个别财务报表中对 S 公司长期股权投资的初始投资成本金额;
    (2)A 公司应如何确定 20×4 年 1 月 1 日合并财务报表中对 S 公司的商誉金额;
    (3)A 公司应如何确定 20×4 年 1 月 1 日合并财务报表中应确认的投资收益金额。
    2.A 公司于 20×2 年 1 月 1 日与T 公司共同出资 100 万元投资设立 U 公司,其中 A 公司出资 70 万元,持股比例为 70%;T 公司出资 30 万元,持股比例为 30%。A 公司能够对 U 公司实施控制,对 U 公司的长期股权投资采用成本法核算。A 公司于 20×4 年 1 月 1 日购买了 T公司持有的 U 公司 30%股权,购买价款为 100 万元。截至 20×3 年 12 月 31 日,U 公司累计实现留存收益 100 万元,无其他所有者权益变动。20×4 年 1 月 1 日,U 公司可辨认净资产公允价值为 250 万元。
    针对 20×4 年 1 月 1 日购买 U 公司 30%股权的交易,财务总监希望张民对 A 公司在编制其 20×4 年 1 月 1 日合并财务报表时,应如何确定新取得的 U 公司长期股权投资成本与享有
    U 公司 30%可辨认净资产份额之间差额的金额,以及应如何对该差额进行会计处理分别提出分析意见。
    Based on the information provided in Materials 5,if not consider the rules of CICPA Code of Ethics(《中国注册会计师职业道德守则》),on behalf of Zhang Ming, answer the questions raised by the CFO. (DO not need to consider the impact of related tax and deferred taxation).
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    (1)
    • (a)In Company A’s separate financial statements as at January 1, 20×4,the cost of the investment to Company S is:
       100+50×20%+10*20%+300=412
    • (b)The amount of goodwill for Company S recognised by Company A in its consolidated financial statements as at January 1, 20×4 is
       150+300-600*60%=90 万 元
    • (c)The amount of investment income recognized by Company A in its consolidated financial statements as at January 1, 20×4 is
       150-(100+50*20%+10*20%)+10*20%=40
      (2)
       (a)The difference is (100-200*30%)=40
    • (b)In Company A’s consolidated financial statements as at January 1, 20×4, the difference shall be adjusted in the capital reserve (share premium).If the balance of capital reserve (share premium) is less than the difference, the deficit shall be adjusted in the retained earnings.


    2015 年试题
    A 公司于 20×2 年出资 500 万元与 P 公司共同设立 C 公司,持有 C 公司 25%股权,能够对 C 公司施加重大影响。20×4 年 12 月 31 日(购买日),A 公司支付现金 5 000 万元购入
    P 公司所持C 公司 75%股权。于购买日,A 公司原持有C 公司 25%股权账面价值为 1 000 万元。根据 A 公司聘请的资产评估机构出具的评估报告,A 公司原持有 C 公司 25%股权于购买日公允价值为 1 500 万元,C 公司于购买日可辨认净资产公允价值为 5 800 万元。
    在 20×4 年度个别财务报表中,A 公司以购买日前所持 C 公司 25%股权账面价值 1 000
    万元与购买日新取得 C 公司 75%股权所支付对价 5 000 万元之和 6 000 万元作为对 C 公司长
    期股权投资的初始成本,从购买日开始采用成本法核算。在 20×4 年度合并财务报表中,A
    公司以原所持C 公司 25%股权账面价值 1 000 万元与新取得C 公司 75%股权所支付对价 5 000
    在 20×4 年度个别财务报表中,A 公司以购买日前所持 C 公司 25%股权账面价值 1 000
    万元与购买日新取得 C 公司 75%股权所支付对价 5 000 万元之和 6 000 万元作为对 C 公司长
    期股权投资的初始成本,从购买日开始采用成本法核算。在 20×4 年度合并财务报表中,A
    公司以原所持C 公司 25%股权账面价值 1 000 万元与新取得C 公司 75%股权所支付对价 5 000

    万元之和 6 000 万元作为合并成本,将其与 C 公司于购买日可辨认净资产公允价值 5 800
    万元的差额 200 万元确认为商誉。

    假定不考虑其他条件,判断 A 公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是 否存在不当之处。如果存在不当之处,提出恰当的处理意见(不考虑相关税费或递延所得税的影响)。
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    个别财务报表层面:不存在不当之处合并财务报表层面:存在不当之处。
    处理建议:应将原所持 C 公司 25%股权按购买日的公允价值 1 500 万元重新计量,并将其与新取得 C 公司 75%股权所支付对价 5 000 万元之和 6 500 万元作为合并成本,减去 C 公
    司于购买日可辨认净资产公允价值 5 800 万元的差额 700 万元确认为商誉。
    计算过程:商誉=(1 500+5 000)- 5 800 = 700(万元)

    跨越会计处理界线的例外情形:
    通过多次交易分步实现同一控制下企业合并中个别报表和合并报表的处理提示:具体处理参加企业合并专题

    金融资产与长期股权投资转换具体文字表述总结归纳
    (一)金融资产 长期股权投资(权益法)
    投资企业对原持有的被投资单位的股权不具有控制、共同控制或重大影响,按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的,因追加投资等原因导致持股比例增加,使其能够对被投资单位实施共同控制或重大影响而转按权益法核算的:
    1.应在转换日,按照原股权的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值,作为改按权益法核算的初始投资成本;
    2.原股权投资于转换日的公允价值与账面价值之间的差距,以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动转入改按权益法核算的当期损益。
    3.在此基础上,比较初始投资成本与获得被投资单位共同控制或重大影响应享有被投资单位可辨认资产公允价值份额之间的差额,
    (1)前者大于后者的,不调整长期股权投资的账面价值;
    (2)前者小于后者的,差额调整长期股权投资的账面价值,并计入当期营业外收入。提示:只涉及个别报表

    (二)长期股权投资(权益法) 金融资产
    投资企业原持有的被投资单位的股权对其具有共同控制或重大影响,因部分处置等原因导致持股比例下降,不再能对投资单位实施共同控制或重大影响的,应于失去共同控制或重大影响时,改按金融工具确认和计量准则的规定对剩余股权进行会计处理。
    ①对剩余股权在改按公允价值计量时,公允价值与其原账面价值之间的差额计入当期损益。
    ②原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时,采取与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理;
    ③因被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益,应当在终止采用权益法时全部转入当期损益。
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    提示:只涉及个别报表
    (三)金融资产 长期股权投资(成本法)个别报表
    ①购买日之前持有的股权投资,采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的,应当将
    按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和,作为改按成本法核算的初始投资成本。(两部分之和)
    ②原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。
    合并报表
    ①购买日之前持有的被购买方的股权,应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量,公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益
    ②购买日的合并成本与合并商誉(或计入营业外收入)
    a.合并财务报表中的合并成本=购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值
    +购买日新购入股权所支付对价的公允价值
    b.购买日的合并商誉(或计入营业外收入)=按上述计算的合并成本-应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额

    (四)长期股权投资(权益法) 长期股权投资(成本法)个别报表
    ①应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和,作为改按成本法核算的初始投资成本。
    ②购买日之前持有的股权采用权益法核算的:暂不作处理,处置时再结转
    a.相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理;
    b.因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动(资本公积)而确认的所有者权益,应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。
    其中:
    处置后的剩余股权:
    ⅰ.采用成本法或权益法核算的,其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转;
    ⅱ.改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的,其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。
    合并报表
    ①购买日之前持有的被购买方的股权,应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量,公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益;
    ②购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益、其他所有者权益变动的,应当转为购买日所属当期收益。
    注:被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
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    ③购买日的合并成本与合并商誉(或计入营业外收入)(与金融资产转为成本法相同)
    a.合并财务报表中的合并成本=购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值
    +购买日新购入股权所支付对价的公允价值
    b.购买日的合并商誉(或计入营业外收入)=按上述计算的合并成本-应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额

    (五)、长期股权投资(成本法) 长期股权投资(权益法)
    个别报表:投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的,在编制个别财务报表时,处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的,应当改按权益法核算,并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整;
    合并报表:
    ①终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值,并终止确认少数股东权益(包括属于少数股东的其他综合收益)的账面价值。
    ②对于剩余股权,应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。
    ③处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和,减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和,形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。
    ④与原有子公司股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动(资本公积)(被投资单位重新计量设定受益计划净资产或净负债的变动而产生的其他综合收益除外),应当在丧失控制权时转为当期投资收益。(个别财务报表不结转,处置时结转)
    ⑤合并报表当期的处置投资收益(合并财务报表层面)=[(处置股权取得的对价+剩余股权公允价值)-原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产×原持股比例]-商誉+其他综合收益、其他所有者权益变动×原持股比例

    (六)、长期股权投资(成本法) 金融资产个别报表:
    投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的,也不能实施共同控制或重大影响的,在编制个别财务报表时,处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的,应当改按《企业会计准则第 22 号—金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理,其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。
    合并报表:
    ①终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值,并终止确认少数股东权益(包括属于少数股东的其他综合收益)的账面价值。
    28
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    ②处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和,减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和,形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。
    ③与原有子公司股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动(资本公积)(被投资单位重新计量设定受益计划净资产或净负债的变动而产生的其他综合收益除外),应当在丧失控制权时转为当期投资收益。(个别财务报表不结转,处置时结转)
    ④合并报表当期的处置投资收益(合并财务报表层面)=[(处置股权取得的对价+剩余股权公允价值)-原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产×原持股比例]-商誉+其他综合收益、其他所有者权益变动×原持股比例

    注:母公司购买子公司少数股东股权和在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资会计处理文字内容见合并会计报表专题内容

    四、成本法转为权益法核算的特殊情况(被动稀释)《2016 年教材新增)投资方应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理:
    (一)在个别财务报表中,应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先,按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额,与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益;然后,按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。
    (二)在合并财务报表中,应当按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。
    模拟题目:
    2015 年 12 月 31 日,大华公司全部净资产的账面价值为 1500 万元(其中实收资本 1000
    万元,未分配利润 500 万元);天星公司对大华公司的初始投资成本为 1000 万元,占有 100%
    股权。假设 2016 年 1 月 1 日,外部投资者 P 公司对大华公司出资 3000 万元,占增资扩股后大华公司 60%的股权。天星公司保留 40%的股权,其评估值为 2000 万元。增资扩股后大华公司的账面净资产为 4500 万元,其中实收资本 2500 万元,资本公积 1500 万元,未分配利
    润 500 万元。
    请计算天星公司个别报表影响本期损益及期初留存收益金额、合并报表影响本期损益金额及天星公司保留 40%的股权后个别报表层面长期股权投资的账面金额(不要求写分录,同时不考虑相关内部交易抵消因素的影响)
    案例假设条件(个别报表):
    (1)按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额=3000×40%=1200 万元
    (2)应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值=1000×(100%-
    40%)=600 万元
    故应确认投资收益=1200-600=600 万元
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    (3)剩余持股比例模拟权益法的影响金额=500×40%=200 万元参考会计分录:
    个别报表层面对于成本法转为权益法的账务处理如下(万元):借:长期股权投资(权益法)——大华公司 1200
    贷:长期股权投资(成本法)——大华公司 600
    投资收益 600
    借:长期股权投资(权益法)——大华公司(损益调整) 200
    贷:利润分配——期初未分配利润 200个别报表影响本期损益的金额=600 万
    个别报表影响期初留存收益金额=200 万
    个别报表长期股权投资账面金额合计=1000+600+200=1800 万元合并报表:
    2016 年 1 月 1 日,天星公司在合并报表层面应确认的丧失控制权的投资收益计算如下:处置股权取得的对价(0)+剩余 40%股权的公允价值(2000 万元)-丧失控制权之日 B 公司账面净资产(1500 万元)×原持股比例(100%)=500 万元。
    提示:2016 年考试对该知识点进行了考核五、关于投资的涉税处理
    第一部分、企业所得税
    (一)计税基础的确定
    在税收上,企业取得长期股权投资的计税基础应当以取得该项投资所付出的全部代价确定。当会计按实际支付的购买价款或付出资产的公允价值或发行权益性证券的公允价值确定成本时,与税法没有差异;否则,会产生差异。

    (二)权益法下的长期股权投资的涉税政策
    长期股权投资的初始投资成本无论大于还是小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,都不调整长期股权投资的计税基础。
    (三)持有期间相关损益的确认
    股利相关的总原则:除另有规定外,应当以被投资方做出利润分配或转股决定的时间确认收入的实现,符合条件的可以免税。
    (四)对外投资收回或转让收益
    (1)股权转让所得
    ①企业转让股权收入,应于转让协议生效且完成股权变更手续时,确认收入的实现。
    ②转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后,为股权转让所得。
    30
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    企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
    (2)投资企业从被投资企业撤回或减少投资,其取得的资产中
    ①相当于初始出资的部分,应确认为投资收回;
    ②相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分,应确认为股息所得;
    ③其余部分确认为投资资产转让所得。

    (五)发行权益性证券的手续费等
    ①会计:
    发行权益性证券作为合并对价的,与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等,即与发行权益性证券相关的费用,不管其是否与企业合并直接相关,均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减,在权益性工具发行有溢价的情况下,自溢价收入中扣除,在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下,应当冲减留存收益。
    ②税法:
    企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。

    (六)非货币性资产投资企业所得税处理(此内容 2016 年教材新变化)
    非货币性资产:是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。
    1.居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可在不超过 5 年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。
    2.企业以非货币性资产对外投资,应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额,计算确认非货币性资产转让所得。
    企业以非货币性资产对外投资,应于投资协议生效并办理股权登记手续时,确认非货币性资产转让收入的实现。
    3.企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权,应以非货币性资产的原计税成本为计税基础,加上每年确认的非货币性资产转让所得,逐年进行调整。
    被投资企业取得非货币性资产的计税基础,应按非货币性资产的公允价值确定。
    4.企业在对外投资 5 年内转让上述股权或投资收回的,应停止执行递延纳税政策,并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得,在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时,一次性计算缴纳企业所得税;企业在计算股权转让所得时,可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。
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    企业在对外投资 5 年内注销的,应停止执行递延纳税政策,并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得,在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时,一次性计算缴纳企业所得税。

    5.此处所称非货币性资产投资,限于以非货币性资产出资设立新的居民企业,或将非货币性资产注入现存的居民企业。
    6.企业发生非货币性资产投资,符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税【2009】59 号)等文件规定的特殊性税务处理条件的,也可选择按特殊性税务处理规定执行。

    第二部分、个人所得税
    个人非货币性资产投资有关个人所得税处理(此内容 2016 年教材新变化)
    1.个人以非货币性资产投资,属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税。
    2.个人以非货币性资产投资,应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。
    个人以非货币性资产投资,应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时,确认非货币性资产转让收入的实现。
    3.个人应在发生上述应税行为的次月 15 日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过 5 个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。
    4.个人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的,现金部分应优先用于缴税;现金不足以缴纳的部分,可分期缴纳。
    个人在分期缴税期间转让其持有的上述全部或部分股权,并取得现金收入的,该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。
    5.本通知所称非货币性资产,是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产,包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。
    本通知所称非货币性资产投资,包括以非货币性资产出资设立新的企业,以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。
    6.本通知规定的分期缴税政策自 2015 年 4 月 1 日起施行。对 2015 年 4 月 1 日之前发生
    的个人非货币性资产投资,尚未进行税收处理且自发生上述应税行为之日起期限未超过 5年的,可在剩余的期限内分期缴纳其应纳税款。




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